NORME METODOLOGICE din 17 septembrie 2004

privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora*)

EMITENT

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

Publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 1.012 bis din 3 noiembrie 2004

-------

*) Face parte din Ordinul nr. 1376 din 17 septembrie 2004, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1012 din 3 noiembrie 2004.

ANEXĂ

NORME METODOLOGICE

privind reflectarea in contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolval'.'e şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora

Elaborarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora au la bază prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi ale Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.

Operaţiunile de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi de retragere sau excludere a asociaţilor din cadrul societăţilor comerciale, sunt reglementate de prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, operaţiunile care se efectuează la societăţile care intră în faliment sunt reglementate de prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prezentele norme metodologice au scopul de a asigura aplicarea unitară a reglementărilor legale în vigoare referitoare la operaţiunile economico-financiare privind fuziunea, divizarea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale.

Exemplele privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni în aceste domenii, precum si implicaţiile fiscale ale acestora, nu au caracter de reglementare.

CAPITOLUL 1

FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, operaţiunile de fuziune şi divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 233 - 245).

Fuziunea este operaţiunea prin care două sau mai multe societăţi comerciale hotărăsc separat transmiterea elementelor de activ şi de pasiv la una dintre societăţi sau înfiinţarea unei noi societăţi comerciale în scopul comasării activităţilor.

Divizarea se face prin împărţirea integrală a elementelor de activ şi de pasiv ale unei societăţi comerciale care îşi încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă.

Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare a societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa, şi transmiterea universală a elementelor lor de activ şi de pasiv către societatea sau societăţile comerciale beneficiare, în starea în care se află la data fuziunii sau a divizării.

Data fuziunii sau a divizării reprezintă data înmatriculării la Registrul Comerţului a noii societăţi sau ultimei dintre ele în cazul constituirii uneia sau mai multor societăţi, iar în celelalte cazuri la data înscrierii în Registrul Comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante, în conformitate cu prevederile art. 243 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

O societate comercială nu îşi încetează existenţa în cazul în care o parte din elementele de natura activelor şi pasivelor ei se desprind şi se transmit către una sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă.

Aportul unei părţi din elementele de activ ale unei societăţi comerciale la una sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă, în schimbul acţiunilor sau părţilor sociale ce se atribuie acţionarilor/asociaţilor acelei societăţi la societăţile comerciale beneficiare, este supus în mod corespunzător dispoziţiilor legale privind divizarea, dacă are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent.

Fuziunea societăţilor comerciale se realizează prin două modalităţi:

1. fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către o altă societate comercială.
2. fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui o societate comercială nouă.

O societate comercială care absoarbe dobândeşte drepturile şi este ţinută de obligaţiile societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.

Din punct de vedere fiscal, se vor avea în vedere prevederile din legislaţia fiscală aplicabilă situaţiilor respective (ex. pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbantă).

În conformitate cu prevederile art. 26 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, fiecare societate comercială are obligaţia să întocmească situaţii financiare cu ocazia fuziunii sau divizării, în condiţiile legii. Societăţile comerciale care fuzionează sau se divizează au obligaţia, conform prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, să efectueze inventarierea elementelor de activ şi de pasiv. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare se fac conform normelor şi

reglementărilor contabile aplicabile.

A. Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin absorbţie presupun următoarele etape:
1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie.
  
  În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când:
  - - este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;
  - - costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
2. 2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;
  
  b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective.
  
  Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil, potrivit formulei:
  
  Activ net contabil== Total Active - Total Datorii
3. 3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net.
  
  Pentru evaluarea societăţilor intrate în fuziune se poate folosi una dintre următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursieră, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte şi metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.
  
  Valoarea globală a societăţii stabilită printr-una dintre metodele menţionate, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se stabileşte raportul de schimb.
  
  Valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrată în contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este
  
  mai mare decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca profit. În situatia inversă, diferenta este recunoscută ca pierdere.
  
  , Recunoaşterea se poate realiza fie prin 'conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital" şi 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital", iar pe această bază în contul 121 "Profit şi pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat".
  
  Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 "Rezultatul reportat"cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, dacă aceasta este posibilă.
4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite.
  
  În cadrul acestei etape se efectuează:
  1. a) determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de acţiuni sau de părţi sociale emise.
    
    Valoarea contabilă a unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin raportarea activului net contabil la numărul de acţiuni/ părţi sociale;
  2. b) stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante, raport verificat şi aprobat de experţi in conformitate cu art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
5. 5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune
  1. a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii comerciale absorbite cu raportul de schimb;
  2. b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această societate comercială;
  3. c) calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora.
  Societăţile comerciale care sunt absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică, o data cu inregistrarea in registrul comertului de incetarea existentei.
6. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.
  
  TRATAMENTUL FISCAL
  
  Societatea absorbită
  1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în
    
    conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contu! 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.
  2. 2. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.
  3. 3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil, rezerve din reevaluare.
  4. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.
  Societatea absorbantă
  1. 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbantă.
  2. 2. Societatea absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea absorbită; societatea absorbantă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc.
    
    În situaţia în care societatea abosorbantă nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea absorbită, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea absorbantă este zero.
  3. 3. În cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
  4. 4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.
  (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.
B. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:
1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1 - 3;
2. 2. Constituirea noii societăţi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni sau parti sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;
3. 3. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou-înfiinţate a capitalurilor aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
4. 4. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ şi de pasiv transmise noii societăţi comerciale.
  
  TRATAMENTUL FISCAL
  
  Societăţile care Îşi Încetează existenţa
  1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art.' 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.
  2. 2. Societăţile care îşi încetează existenţa trebuie să transmită societăţii care ia fiinţă, valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.
  3. 3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă.
  4. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.
  Societatea care ia fiinţă
  1. 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societăţile care îşi încetează existenţa nu se recuperează de către societatea care ia fiinţă.
  2. 2. Societatea care ia fiinţă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societăţile care îşi
    
    încetează existenţa. Societatea care ia fiinţă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societăţile care îşi încetează existenţa, aplicând re'gulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societătile care îşi încetează existenta în situatia în care fuziunea nu ar fi avut loc.
    
    În situaţia în care societatea care ia fiinţă nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societaţile care îşi încetează existenţa, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea care ia fiinţă, este zero.
  3. 3. În cazul în care se preiau de la societăţile care îşi încetează existenţa rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
  4. 4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.
    
    (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii care ia fiinţă, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venituri impozabile, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.
  5. 5. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective şi se înregistrează în Registrul fiscal.

C. Operaţiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitate cu precizările de la lit.A pct.1;
2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;
3. Împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizează, care se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;
4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de pasiv;
5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora;
6. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi de pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat;

7. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi de pasiv ca urmare a divizării.

Societăţile comerciale care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar în urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 au obligaţia să continue aplicarea acestor reglementări pentru asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare.

TRATAMENTUL FISCAL

Societatea care se divizează

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpoz bile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. ln mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Societatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat şi să o comunice societăţii care ia fiinţă. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.
3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă.
4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului.

Atunci când debitorul nu face plata obligaţiilor fiscale, sunt obligaţi la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului persoană juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în care debitorul persoană juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la plata obligaţiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporţionale: persoana juridica care preia patrimoniul prin absorbţia debitorului; persoana juridică care se înfiinţează ca urmare a fuziunii debitorului cu alta persoana juridică; persoanele juridice care se înfiinţează ca urmare a divizării totale a debitorului

sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice înfiinţate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parţiale a debitorului.

Societăţile care preiau activele şi pasivele

1. Potrivit prevederilor art. 26, alin (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea care se divizează nu se recuperează de către societăţile care preiau activele şi pasivele transferate.
2. Societăţile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se divizează. Societaţile amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizează, aplicând regulile prevăzute la art.24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizează în situaţia în care divizarea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societăţile nu cunosc valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizează, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societăţile care preiau activele şi pasivele, este zero.
3. În cazul în care se preiau de la societatea care se divizează rezerve şi

/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, rezultă în urma operaţiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaţiuni de divizare, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.

CAPITOLUL 2

DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 222 - 232).

Operaţiunile de lichidare a societăţilor comerciale sunt reglementate de art. 246 - 264 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

La dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului.

Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape: dizolvarea şi lichidarea.

A. Operaţiunile care se efectuează in situaţia dizolvării societăţii comerciale, în cazurile prevăzute la art. 222 alin. (1) [cu excepţia modului de dizolvare prevăzut la lit. f)] şi la art. 223 - 232 din 'Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru lichidarea societăţii comerciale:
1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie;
2. 2. a) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;
  
  b) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;
3. 3. Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale;
4. 4. Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);
5. 5. Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi;
6. 6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);
7. 7. Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profiUvenit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare:
8. 8. Întocmirea bilanţului de partaj, în conformitate cu formatele prevăzute la pct. 2;
9. 9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:
  1. 1. prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;
  2. 2. hotărârea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale;
  3. 3. cota de participare la capitalul social.
    
    Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.
    
    Societăţile comerciale pe acţiuni, care intră sub incidenţa Legii nr. 314/2001 pentru reglementarea situaţiei unor societăţi comerciale, cu modificările şi completările ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor în conformitate cu prevederile art. 258 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

B. Operaţiunile care se efectuează În cazul În care societatea comercială intră În faliment.

Aceste operaţiuni, care se efectuează în conformitate cu art. 77 - 123 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, sunt:

1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea societăţii comerciale;
2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi

reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaţionale de evaluare, potrivit art. 100 alin. (3) din Legea nr. 64/1995 modificată şi completată prin Legea nr.149/2004.
3. a) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective, mai puţin notele explicative;

b) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective, mai puţin notele explicative;
4. vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;
5. vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaţii) cât mai avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;
6. depunerea la bancă, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;
7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;
8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege;

9. întocmirea şi aprobarea raportului final;

1O. întocmirea situaţiilor financiare finale.

Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale care îşi încetează activitatea, în conformitate cu prevederile art.26 (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi ale art. 261(1) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

CAPITOLUL 3

RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI* DIN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale este reglementată de art. 217 - 221 din Legea nr. 31/1990 privind societaţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Operaţiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi:

1. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puţin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaţionale de evaluare. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentată, potrivit art.133 din Legea nr.31/1990, modificată prin Legea nr.161/2003;
2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanţului sau pe baza balantei de verificare;

3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, în vederea stabilirii părţii ce se cuvine asociaţilor care se retrag, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în funcţie de:

a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;
b) hotărârea adunării generale a asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale;

c) cota de participare la capitalul social, după caz.

În conformitate cu prevederile art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societaţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporţională din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social.

CAPITOLUL 4

ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Situaţiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii societăţilor comerciale care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

*Conform art. 61 alin(2) din Legea 31/1990, republicata, termenul asociali include si actionarii

În situaţia când societatea care a preluat afacerea continuă activitatea comercială a întreprinderii care şi-a cedat bunurile,_la operaţiunile de fuziune sau divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilanţiere.

Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabilă, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea generală a acţionarilor.

La data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii, diferenţele de curs valutar dintre cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută etc., se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Creanţele şi datoriile în valută se evaluează pe baza cursului de schimb în vigoare la data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută ori faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data întocmirii bilanţului se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Operaţiunile care au loc după data întocmirii bilanţului de fuziune sau divizare se efectuează numai cu aprobarea acestora de către societatea absorbantă sau de către societăţile care primesc prin divizare elementele de activ şi de pasiv. Activităţile respective vor fi evidenţiate în contabilitatea societăţii absorbite sau care se divizează şi vor fi avute în vedere la întocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire şi balanţa de verificare.

Înregistrarea preluării elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii absorbite de către societatea absorbantă se face înainte de radierea societăţii absorbite de la Oficiul registrului comerţului.

Societăţile comerciale absorbante şi cele rezultate în urma divizării, care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia să aplice aceste reglementări.

Societăţile comerciale care fuzionează ori care se divizează şi care au înregistrat pierdere contabilă vor stipula în documentele de fuziune sau divizare încheiate între părţi modalităţile de acoperire a pierderii.

În situaţia în care societatea comercială care se lichidează are pierdere contabilă care nu poate fi acoperită cu ocazia lichidării, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevăzută în hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă, în vederea întocmirii situaţiilor financiare finale.

Societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa prin fuziune sau divizare şi care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ şi de pasiv fără emisiune de acţiuni, iar societăţilor comerciale care se lichidează şi se găsesc în aceeaşi situaţie li se aplică prevederile legale.

Societăţile comerciale care se află în lichidare vor depune în mod obligatoriu declaraţiile (de impozit, asigurări de sănătate, fond de şomaj etc.),

precum şi decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementările legale. Acestea se semnează de lichidator.

Potrivit prevederilor art. 247 alin. (5) din Legea n'r. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor, la societăţile care au obligativitatea existenţei acestora.

În perioada lichidării societăţii comerciale, cenzorii vor verifica toate operaţiunile prevăzute în normele privind lichidarea societăţilor comerciale.

*

* *

EXEMPLE PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE, DIZOLVARE ŞI LICHIDARE A SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, PRECUM ŞI RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI, 51 IMPLICATIILE FISCALE

l FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

PARTEA I: Metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilor

În toate exemplele prezentate, formatul de bilanţ este cel prevăzut în Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, considerându-se că societătile respective aplică prevederile acestui ordin·.

În doloana "A" s-au menţinut numerele rândurilor (Nr. rd.) din formatul de bilanţ prevăzut prin reglementările de la alineatul precedent.

A. Fuziunea prin absorbţie

A.1 Caz general Exemplul nr. 1:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "P" - absorbantă şi Societatea "R" - absorbită).

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăP", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 3.125.000 mii lei (valoarea justă este de 8.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăP", în mii lei:

212 = 105 3.125.000

* Societăţile comerciale car.e aplică OMFP nr.94/2001 vor ţine cont şi de prevedrile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

Rezultatele evaluării societăţii ăR" sunt reflectate la venituri asa cum este prezentat la pct. 6 .

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăti comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii "P"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000-2.925.000)	02	8.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	8.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000)	06	2.125.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL(rd. 05 la 08)	09	3.375.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.875.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-500.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	8.000.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.000.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	8.000.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	8.000.000

Bilanţul societăţi'i "R"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (2.125.000-975.000)	02	1.150.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.150.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301)	05	825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)	06	1.600.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	50.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.475.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419)	11	1.225.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.250.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.400.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.250.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.250.000
IV. REZERVE (ct. 1061* 1068**) (150.000 1.000.000)	26	1.150.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.400.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.400.000

* Rezerva legală a fost dedusă la constituire

** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a Societăţii ăR" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 1.350.000 mii lei faţă de activul net contabil.

Societatea ăP"

Activ net contabil rezultat in urma evaluării = 11.875.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 8.000.000 mii lei

Aport net = Activ net contabil

Societatea ăR"

Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net= 2.400.000 mii lei 1.350.000 mii lei= 3.750.000 mii lei
4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:
- • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "P" şi "R": Societatea "P"
  
  8.000.000 mii lei : 200 mii acţiuni= 40.000 lei
  
  Societatea "R"
  
  3.750.000 mii lei: 125 mii acţiuni= 30.000 lei.
  - • Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante:
  30.000 : 40.000 = 3/4, adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii "R" pentru 3 acţiuni ale Societăţii "P".
5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:
- - valoarea aportului net al societăţii "R" este de 3.750.000 mii lei
- - valoarea contabilă a unei acţiuni la Societatea "P" este de 40.000 lei
3.750.000 mii : 40.000 = 94 mii acţiuni (cifra exactă 93,75 mii); sau

125 mii acţiuni x 3/4 (raportul de schimb)= 94 mii acţiuni.
- • Determinarea creşterii capitalului social la Societatea "P", prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominală a unei acţiuni de la această societate comercială:
94 mii acţiuni x 1O.OOO lei/valoarea nominală a unei acţiuni= 940.000 mii lei capital social .
- • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:
3.750.000 mii - 940.000 mii lei= 2.81O.OOO mii lei primă de fuziune. sau
- • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:
3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei primă de fuziune.

Acţionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni).
6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat reprezentand total active identificate in bilant plus creşterea de valoare rezultată la evaluarea globala:

461 = 7583 4.975.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %

3.625.000

212

1.150.000*

301

825.000

411

1.600.000

5121

50.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 3.625.000

7583 = 121 4.975.000
d) transmiterea elementelor de pasiv:

419

=

461

1.225.000

%

=

456

3.750.000

1012

1.250.000

1061

150.000

1068

1.000.000

121

1.350.000
- • NOTA Pentru exemplele de la fuziune şi divizare (metodele de la partea I şi partea II) se pot efectua înregistrările contabile ale conturilor rectificative (de amortizare, deprecieri ori diferenţe de preţ) în corespondenţă cu conturile de active ( 212,213,214,301,371,411,461,ş.a.)
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461 3.750.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbantă

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:

456 = %

3.750.000

1012

940.000

104i

2.810.000
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "R" :

% =

456

4.975.000

207

1.350.000

212

1.150.000

sau

301

825.000

411

1.600.000

5121

50.000

% = 456

5.250.000

207

1.350.000

212

1.150.000

301

825.000

411**

1.875.000

5121

50.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R":

456 = 419

1.225.000

456 =%

1.500.000

419

1.225.000

49f*

275.000

d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste mentinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

1042/analitic distinct, rezerva legala= 1061 150.000 1042/ analitic distinct, alte rezerve = 1068 1.000.000

Notă: în cazul în care prima de fuziune nu acoperă rezerva legală şi rezerva reprezentând facilităţi, transferul se va face în limita primei de fuziune, iar diferenţa până la nivelul rezervei respective se impozitează.

• În cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva

! gală şi alte rezerve formate din facilităţi fiscale

Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Bilanţul întocmit de Societatea "P" după fuziunea cu Societatea "R"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207)	1.350.000
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000 1.150.000 - 2.925.000)	02	9.650.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	11.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I.STOCURI (ct. 301 371-397) (825.000 1.100.000-100.000)	05	1.825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 1.875.000-75.000-275.000)	06	3.725.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	300.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 05 la 08)	09	5.850.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404 419) (3.875.000 1.225.000)	11	5.100.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	750.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	11.750.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.940.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (294 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.940.000
li. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042)	23	2.810.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	11.750.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	11.750.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea absorbită (R)

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 4.975.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea R deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea R comunică societăţii P valoarea fiscală a clădirii.
3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acest provizion nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (P).
4. Societatea R are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea absorbantă (P)

1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada .normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare utilizată de societatea R în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum şi provizionul, în cazul în care se preia, urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
3. Fondul comercial de 1.350.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
4. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 3.125.000, rezultate ca urmare a fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

A.2 Fuziunea societăţilor comerciale care au capitaluri proprii negative

Exemplul nr. 2:

Societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative.

1. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "V" - absorbantă şi Societatea "W" - absorbită).

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăV", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 75.000 mii lei (valoarea justă este de 5.450.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăV", în mii lei:

212 = 105 75.000

Rezultatele evaluării societăţii ăW' sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 5.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii "V"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.375.000-2.925.000)	02	5.450.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.450.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000)	06	2.125.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.375.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.875.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-500.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	4.950.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) Din care:	19	2.000.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	2.000.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	75.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	4.950.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	4.950.000

Bilanţul Societăţii "W'

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct.212-2812) ( 2.920.000 -1.320.000)	02	1.600.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.600.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000)	05	1.440.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000)	06	3.320.000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	40.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.800.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	6.680.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.880.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	-280.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.600.000
- capital subscris vărsat (1012) (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.600.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.120.000
VI. Rezultatul exerciţiului financiar (ct.121 ) Sold D	30	3.000.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	-280.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	-280.000

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a Societăţii ăW" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 130.000 mii lei faţă de activul net contabil.

Societatea ăV"

Activ net contabil = 8.825.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 4.950.000 mii lei Aport net = Activ net contabil
- • Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea m.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare
  
  •• Suma din ct. 1068 este formată din facilităţi fiscale
  
  Societatea ăW"
  
  Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 6.680.000 mii lei = -280.000 mii lei Aport net= -280.000 mii lei 130.000 mii lei= -150.000 mii lei
4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

În cazul de mai sus, societatea absorbantă ăV", preia elementele de activ şi pasiv ale societăţii absorbite ăW' fără emisiune de acţiuni, aceasta având după evaluare un aport net negativ în valoare de 150.000 mii lei, în conformitate cu normele metodologice aprobate prin prezentul ordin.
5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "W" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat:

461 = 7583 6.530.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %	6.400.000
212	1.600.000
371	1.440.000
411	3.320.000
5121	40.000

. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 6.400.000

7583 = 121 6.530.000

d) transmiterea elementelor de pasiv:

404

=

461

6.680.000

%

=

456

2.850.000

1012

1.600.000

1068

1.120.000

121

130.000

456

=

121

3.000.000
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

461 = 456 150.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "V" - absorbantă

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea aportului net:

117 = 456 150.000 -diferenţa intre 6.680.000 si 6.530. OOO
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "W" :

% =

456

6.530.000

% =

456

7.030.000

207

130.000

207

130.000

212

1.600.000

sau

212

1.600.000

371

1.440.000

371

1.440.000

411

3.320.000

411*

3.820.000

5121

40.000

5121

40.000

c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "W":

456 = 404 6.680.000 sau 456 = % 7.180.000

404 6.680.000

491* 500.000

• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Bilanţul întocmit de Societatea "V" după fuziunea cu Societatea "W"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207)	01	130.000
11. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.375.000 1.600.000 - 2.925.000)	02	7.050.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	7.180.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371) (1.000.000 1.440.000)	05	2.440.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 3.820.000 - 75.000-500.000)	06	5.445.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANC I (ct. 5121) (250.000 40.000)	08	290.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	8.175.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) (3.875.000 6.680.000)	11	10.555.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-2.380.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	4.800.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	2.000.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	75.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	2.875.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold O	28	150.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	4.800.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	4.800.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea absorbită (1N,)

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 6.530.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea W deţine o clădire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este

1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea W comunică societăţii V valoarea fiscală a clădirii.
3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) nu au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (fiind folosite pentru acoperirea pierderii), acestea se supun impunerii; societatea W datorează, pentru aceste rezerve, impozit pe profit de 25%*1.120.000 mii lei=

280.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea W datorând un impozit de 25%*500.000=125.000 mii lei) în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.
4. Societatea W are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea absorbantă (V)

1. Societatea V va amortiza clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită (W) în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea W în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. Fondul comercial de 130.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 75.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

Exemplul nr. 3:

Societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive.

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "S" - absorbantă şi Societatea "T" - absorbită).

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăS", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 125.000 mii lei (valoarea justă este de 5.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăS", în mii lei:

212 = 105 125.000

Rezultatele evaluării societăţii ăT" sunt reflectate la venituri, aşa cum se prezinta la pct. 6.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii "S"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.425.000-2.925.000)	02	5.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.300.000-1.175.000)	06	2.125.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.375.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	9.875.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-6.500.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	-1.000.000·
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.000.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	125.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
V. REZULTAT REPORTAT (ct.117) Sold D	28	6.000.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	-1.000.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	-1.000.000

* Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea nr.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare

Bilanţul societăţi! "T"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (2.125.000-975.000)	02	1.150.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.150.000
8. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301)	05	825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)	06	1.600.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	50.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.475.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419)	11	1.225.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.250.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.400.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.250.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.250.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.150.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.400.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.400.000

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a Societăţii ăT" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 100.000 mii lei faţă de activul net contabil.

Societatea ăS"

Activ net contabil= 8.875.000 mii lei - 9.875.000 mii lei= -1.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil

* Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului net din anii anteriori

Societatea ăT"

Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net = 2.400.000 mii lei 100.000 mii lei = 2.500.000 mii lei
4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:
- • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "S" şi "T": Societatea "S"
  
  Pentru societatea absorbantă care are capital propriu (aport net) negativ, se va lua în considerare valoarea nominală a unei acţiuni.
  
  1 acţiune "S" = 1O.OOO lei
  
  Societatea "T"
  
  2.500.000 mii lei: 125 mii acţiuni existente= 20.000 lei.
  - • Determinarea raportului de schimb al acţiunilor:
  20.000 : 1O.OOO = 2/1, adică se schimbă 1 acţiune a Societăţii "T" pentru 2 acţiuni ale Societăţii "S".
5. Determinarea numărului de ac.tiuni de emis de Societatea "S", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei ac.tiuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie prin Înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul

de schimb:
- - valoarea aportului net al Societăţii "T" este de 2.500.000 mii lei
- - valoarea nominală a unei acţiuni la Societatea "S" este de 1O.OOO lei
2.500.000 mii : 1O.OOO lei/actiune = 250 mii actiuni;

sau ' '

125 mii acţiuni x 2/1 (raportul de schimb)= 250 mii acţiuni.
- • Determinarea creşterii de capital social la Societatea "S":
250 mii actiuni x 1O.OOO lei/actiune = 2.500.000 mii lei, respectiv v'aloarea activului ne't al Societăţii "T".

Acţionarii de la Societatea "T" vor primi, ca urmare a fuziunii, 250 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni).
6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "T" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat:

461 = 7583 3.725.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %

3.625.000

212

1.150.000

301

825.000

411

1.600.000

5121

50.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 3.625.000

7583 = 121 3.725.000
d) transmiterea elementelor de pasiv:

419

=

461

1.225.000

%

=

456

2.500.000

1012

1.250.000

1068

1.150.000

121

100.000
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461 2.500.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "S" - absorbantă

Înregistrări contabile, în mii lei:
1. a) înregistrarea preluării aportului net:
  
  456 = 1012 2.500.000
2. b) înregistrarea elementelor de activ preluate de la Societatea "T" :
  
  % =
  
  456
  
  3.725.000
  
  % =
  
  456
  
  4.000.000
  
  207
  
  100.000
  
  207
  
  100.000
  
  212
  
  1.150.000
  
  sau
  
  212
  
  1.150.000
  
  301
  
  825.000
  
  301
  
  825.000
  
  411
  
  1.600.000
  
  41f
  
  1.875.000
  
  5121
  
  50.000
  
  5121
  
  50.000
3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "T":

456 = 419 1.225.000 sau 456 = %

419

491*

1.500.000

1.225.000

275.000

• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Bilanţul întocmit de Societatea "S" după fuziunea cu Societatea "T"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct. 207)	01	100.000
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.425.000 1.150.000-2.925.000)	02	6.650.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.750.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 301 371-397) (825.000 1.000.000)	05	1.825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.300.000 1.875.000-1.175.000-275.000)	06	3.725.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (250.000 50.000)	08	300.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.850.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404 419) (9.875.000 1.225.000)	11	11.100.00 o
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-5.250.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.500.000"
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	4.500.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (450 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	4.500.000"
III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	125.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
V. REZULTAT REPORTAT (ct.117) Sold D	28	6.000.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.500.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.500.000

• Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea nr.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea absorbită (T)
1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi altehoperaţii de capital") în sumă de 3.725.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. ln mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea T deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este
  
  1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea T comunică societăţii S valoarea fiscală a clădirii.
3. 3. Având în vedere faptul că rezervele nu au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea T datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (S).
4. 4. Societatea T are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea absorbantă (S)

1. Societatea S va amortiza clădirea folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de

1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă şi folosind metoda de amortizare aleasă de societatea T în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. Fondul comercial de 100.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 125.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

A.3 Cazuri particulare privind fuziunea prin absorbţie

A.3.1 Societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită

Exemplul nr. 4:

Societatea "J" absoarbe societatea "K", la care deţine titluri de participare.

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "J" - absorbantă şi Societatea "K" - absorbită).

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăJ", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un minus de 169.000 mii lei, (valoarea justă este de 1.031.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.200.000 mii lei). Societatea are in evidenta rezultate din reevaluari corespunzatoare.

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăJ", în mii lei:

105 = 2131 169.000

Notă

Instalaţiile tehnice au Înregistrat anterior un plus de valoare care să asigure diferenţa negativă din reevaluare.

Rezultatele evaluării societăţii ăK" sunt reflectate la venituri, aşa cum se va vedea la pct. 6.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilantul societătii "J"

' '· - mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.731.000-700.000)	02	1.031.000
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct. 263) (9 mii acţiuni x 20.000 lei/acţiune)	03	180.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.211.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	1.732.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	1.168.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	450.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.350.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	3.130.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	220.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.431.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.280.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (80 mii acţiuni x 16.000 lei/acţiune)	21	1.280.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	31.000
IV. REZERVE (ct. 106}	26	120.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.431.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.431.000

Bilanţul societăţii "K"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (800.000-160.000)	02	640.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	640.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371-397) (1.400.000-270.000)	05	1.130.000
11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	910.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	180.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.220.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	1.840.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	380.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.020.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	720.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (60 mii acţiuni x 12.000 lei /acţiune)	21	720.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	200.000
IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.020.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.020.000

* Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului din anii anteriori

Notă

Societatea "J" deţine 15% din capitalul societăţii "K":

- 60.000 acţiuni x 15% = 9.000 acţiuni
- costul de achiziţie al unei acţiuni este de 20.000 lei.

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a Societăţii ăK" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 240.000 mii lei (de ex. la mijloace de transport) faţă de activul net contabil.

Societatea ăJ"

Activ net contabil= 4.561.000 mii lei - 3.130.000 mii lei= 1.431.000 mii lei Aport net= 1.431.000 mii lei 9.ooo· mii lei= 1.440.000 mii lei

* Reprezintă plusul de valoare al acţiunilor deţinute la societatea "K":

9.000 mii lei= 9.000 acţiuni x (21.000 lei /acţiune - 20.000 lei /acţiune)

Societatea ăK"

Activ net contabil= 2.860.000 mii lei -1.840.000 = 1.020.000 mii lei Aport net = 1.020.000 mii lei 240.000 mii lei = 1.260.000 mii lei
4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:
- - Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "J" şi "K" 1 acţiune J = 1.440.000.000 lei/ 80.000 acţiuni = 18.000 lei
  
  1 acţiune K = 1.260.000.000 lei/ 60.000 acţiuni= 21.000 lei
- - Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 21.000 lei/ 18.000 lei= 7 / 6
  
  Pentru 6 acţiuni ale societăţii "K", societatea "J" trebuie să emită 7 acţiuni.
5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "J", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la

valoarea contabilă a unei act.iuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul

de schimb:

1.260.000.000 lei/ 18.000 lei= 70. OOO acţiuni sau

60.000 acţiuni "K" x 7 I 6 = 70.000 acţiuni

Societatea "J" deţine însă 15% din acţiunile societăţii "K" şi se află astfel în situaţia de a-şi remunera propriile acţiuni. în aceast caz, numărul de acţiuni emise pe care le vor primi acţionarii societăţii "K", se determină astfel:

70.000 acţiuni x 85% = 59.500 acţiuni.

Acţiunile ce revin societăţii "J" vor fi anulate, respectiv:

70.000 acţiuni x 15% = 10.500 acţiuni

6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "K" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat:

461 = 7583 3.100.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %

2.860.000

213

640.000

371

1.130.000

411

910.000

5121

180.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 2.860.000

7583 = 121 3.100.000
d) transmiterea elementelor de pasiv:

401

=

461

1.840.000

%

=

456

1.260.000

1012

720.000

105

200.000

1068

100.000

121

240.000

e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461 1.260.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "J" - absorbantă

Determinarea creşterii de capital propriu generate de aportul societăţii "K"

a) Creşterea de capital propriu

1.260.000 mii lei x 85% = 1.071.000 mii lei

sau

59.500 acţiuni x 18.000 lei= 1.071.000 mii lei din care:
- • creştere de capital social:
  
  59.500 acţiuni x 16.000 lei= 952.000 mii lei
- • primă propriu-zisă de fuziune
1.071.000 - 952.000 = 119.000 mii lei.

b) Determinarea valorii titlurilor de participare deţinute la Societatea "K" - absorbită

1.260.000 mii lei x 15% = 189.000 mii lei din care:

• anulare acţiuni

9.000 acţiuni x 20.000 lei = 180.000 mii lei

• diferenţă pozitivă din evaluare

9.000 acţiuni x (21.000 - 20.000) = 9.000 mii lei

sau

189.000 - 180.000 = 9.000 mii lei.

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea aportului rezultat din fuziune:

456 = %

1012

1042

1.080.000

952.000

128.000*)
b) anularea titlurilor de participare:

%

=

263

180.000

106

120.000

1042

60.000

*l Prima de fuziune este formată din prima propriu-zisă de fuziune la care se adaugă diferenţa pozitivă din evaluarea titurilor de participare.

128.000 mii lei= 119.000 mii lei 9.000 mii lei

Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite, respectiv absorbante, vor elimina aceste titluri la valoarea lor contabilă.

La societăţile comerciale la care adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor aprobă cuantumurile de suportare a acestor titluri de participare prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, se vor efectua înregistrările corespunzătoare (106 = 262; 1042 = 262; 1012=262).
c) preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "K":

%	=	456	3.100.000
213	880.000
371	1.130.000
411	910.000
5121	180.000
456	=	%	2.020.000
117	180.000
401	1.840.000

Bilanţul întocmit de Societatea "J" după fuziunea cu Societatea "K"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.731.000 880.000-700.000)	02	1.911.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.911.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371) (1.732.000 1.130.000)	05	2.862.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) (1.168.000 910.000)	06	2.078.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (450.000 180.000)	08	630.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.570.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401) (3.130.000 1.840.000)	11	4.970.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	600.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.511.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.232.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (139,5 mii acţiuni x 16.000 lei/acţiune)	21	2.232.000
li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)	23	68.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	31.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	180.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.511.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.511.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea absorbită (K)

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.100.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.860.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea K deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 800.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 300.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 500.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea K comunică societăţii J valoarea fiscală a imobilizării corporale.
3. Având în vedere faptul că rezervele din repartizarea profitului net s au constituit după plata impozitului pe profit acestea nu se supun impunerii. Rezervele din reevaluare (200.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport.
4. Societatea K are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea absorbantă (J)

1. Societatea J va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea K în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 169.000 mii lei, rezultate cu ocazia fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

A.3.2 Societatea absorbită deţine titluri la societatea absorbantă

Exemplul nr. 5:

Societatea "M" absoarbe societatea "N" care deţine 10% din capitalul societăţii "M".

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "M" - absorbantă şi Societatea "N" - absorbită).

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăM", pe baza evaluării . efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 240.000 mii lei, (valoarea justă este de 1.740.OOO mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.500.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăM", în mii lei: 2131 = 105 240.000

Rezultatele evaluării societăţii ăN" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii "M"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.140.000-400.000)	02	1.740.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.740.000
8. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	1.250.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	710.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	460.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.420.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 462) (2.000.000 160.000)	11	2.160.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	260.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.000.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.360.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (80 mii acţiuni x 17.000 lei/acţiune)	21	1.360.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	360.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	180.000
V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	100.000 -
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.000.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.000.000

Bilanţul societăţi.i "N"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.500.000-960.000)	02	540.000
III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (8 mii acţiuni x 20.000 lei/acţiune)	03	160.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	700.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	1.150.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.150.000-200.000)	06	950.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	130.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.230.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401) (230.000 1.800.000)	11	2.030.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	200.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	900.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	600.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (50 mii acţiuni x 12.000 lei)	21	600.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	90.000
IV. REZERVE (ct. 1061*)	26	100.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	110.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	900.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	900.000

* Rezerva legală a fost dedusă la constituire

Notă

Societatea "N" deţine I 0% din capitalul societăţii "M":

- 80.000 actiuni x 10% = 8.000 actiuni
- costul de a'chiziţie al unei acţiuni'este de 20.000 lei.

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a Societăţii ăN" rezultată în urma evaluării înregistrează o descreştere de 190.000 mii lei faţă de activul net contabil.

Societatea ăM"

Activ net contabil = 4.160.000 mii lei - 2.160.000 mii lei = 2.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil

Societatea ăN"

Activ net contabil= 2.930.000 mii lei - 2.030.000 mii lei= 900.000 mii lei Aport net = 900.000 mii lei - 190.000 mii lei 40.000* mii lei =750.000 mii lei

40.000 mii lei= 8.000 acţiuni x (25.000 lei /acţiune - 20.000 lei /acţiune)
4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:
- • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "M" şi "N"
  
  1 acţiune M = 2.000.000.000 lei/ 80.000 acţiuni= 25.000 lei
  
  1 acţiune N = 750.000.000 lei/ 50.000 acţiuni= 15.000 lei
- • Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 15.000 lei / 25.000 lei = 3 I 5
Pentru 5 acţiuni ale societăţii "N", societatea "M" trebuie să emită 3 acţiuni proprii.
5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "M", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:

750.000.000 lei/ 25.000 lei= 30.000 acţiuni sau

50.000 acţiuni ăN" x 3 I 5 = 30.000 acţiuni

Prin absorbirea societăţii "N", pentru cele 8.000 de acţiuni deţinute de societatea "N" la societatea "M", societatea "M" absorbantă se află în situaţia dobândirii propriilor acţiuni. Aceste acţiuni se înregistrează în contul 502 "Acţiuni proprii" şi vor fi anulate conform prevederilor Legii nr.31/1990 privind societăţile comerciale republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

*Reprezinta plusul de valoare al actiunilor delinute la societatea ăM"

6. Evidenţierea in contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "N" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat:

461 = 7583 2.780.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %

2.930.000

213

540.000

263

160.000

371

1.150.000

411

950.000

5121

130.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 2.930.000

7583 = 121 2.780.000
d) transmiterea elementelor de pasiv:

%

=

461

2.030.000

162

230.000

401

1.800.000

%

=

456

900.000

1012

600.000

105

90.000

1061

100.000

117

11O.OOO

şi

456

=

121

150.000
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461 750.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "M" - absorbantă

Determinarea creşterii de capital propriu generate de aportul societăţii "N"

30.000 acţiuni x 25.000 lei= 750.000 mii lei din care:

• creştere de capital social:

30.000 acţiuni x 17.000 lei= 510.000 mii lei
• primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:

750.000 - 510.000 = 240.000 mii lei.

sau

• primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

750.000 - 510.000 - 100.000 = 140.000 mii lei.

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea aportului rezultat din fuziune:
456 = %	750.000
1012	510.000
1042/analitic distinct· /rezerva legală	240.000

b) preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "N"

%	=	456 2.780.000	%	=	456	2.980.000
213	350.000	213	350.000
371	1.150.000	sau	371	1.150.000
411	950.000	411	1.150.000
502	200.000	502	200.000
5121	130.000	5121	130.000
456=	%	2.030.000	456	=		%	2.230.000
162	230.000	sau	162	230.000
401	1 .800.000	401	1 .800.000
491	200.000

• În cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva legală şi alte rezerve reprezentind facilităţi fiscale

•• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

c) anularea acţiunilor proprii:

% = 502

1042

1068

200.000

64.000*

136.000**

d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreşte mentinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

1042/analitic distinct, rezerva legala= 1061 100.000

• 64.000 mii lei= 8.000 acţiuni x (25.000 lei /acţiune - 17.000 lei /acţiune

•• 136.000 mii lei = 8.000 acţiuni x 17.000 lei /acţiune

Bilanţul întocmit de Societatea "M" după fuzi,mea cu Societatea "N"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.140.000 350.000-400.000)	02	2.090.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.090.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371) (1.250.000 1.150.000)	05	2.400.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (710.000 1.150.000-200.000)	06	1.660.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (460.000 130.000)	08	590.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.650.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401 462) (230.000 2.000.000 1.800.000 160.000)	11	4.190.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	460.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.550.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.870.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (110 mii acţiuni x 17.000 lei/acţiune)	21	1.870.000
li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)	23	176.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	360.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	44.000
V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.550.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	2.550.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea absorbită (N)

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 2.780.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.930.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea N deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 1.500.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 500.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea N comunică societăţii M valoarea fiscală a imobilizării corporale.
3. Având în vedere faptul că rezerva legală care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil (contul 1061) nu a fost preluată în acelaşi cont la societatea absorbantă, aceasta se supune impunerii; societatea N datorează, pentru această rezervă, impozit pe profit de 25%*100.000 mii lei =

25.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

Rezervele din reevaluare (90.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport.
4. Societatea N are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea absorbantă (M)

1. Societatea M va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea N în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. În cazul în care rezerva legală rezultată din fuziune depăşeşte 20% din capitalul social al societăţii M, diferenţa nu se impune cu impozit pe profit.
3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 240.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, în condiţiile în care se menţin la nivelul sumei rezultate.

A.3.3 Societăţile participante deţin participaţii reciproce

Exemplul nr. 6:

Societatea "E" cu un capital de 1.11O.OOO mii lei absoarbe societatea "I" cu un capital de 525.000 mii lei. Societatea "E" deţine 5.000 acţiuni ale societăţii "I", iar societatea "I" deţine 4.500 acţiuni ale societăţii "E".

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "E" - absorbantă şi Societatea "I" - absorbită).

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăE", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 23.000 mii lei (valoarea justă este de 2.280.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 2.257.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăE", în mii lei:

213 = 105 23.000

Rezultatele evaluării societăţii ăI" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii "E"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.360.000-80.000)	02	2.280.000
III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (5 mii acţiuni x 32.000 lei/acţiune)	03	160.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.440.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371-397) (1.350.000-100.000)	05	1.250.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.250.000-150.000)	06	1.100.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	350.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.700.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	1.480.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.220.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.660.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.110.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (30 mii acţiuni x 37.000 lei/acţiune)	21	1.110.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	730.000
IV. REZERVE (ct. 1061 1068) (220.000 620.OOO)	26	840.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	980.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.660.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.660.000

Bilan.tul societăt,i.i "I"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.380.000-300.000)	02	1.080.000
III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (4,5 mii acţiuni x 40.000 lei/acţiune)	03	180.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.260.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371-397) (900.000-360.000)	05	540.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.300.000-950.000)	06	350.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	80.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	970.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401) (1.000.000 752.500)	11	1.752.500
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE ( rd. 09 10-11-18)	12	-782.500
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	477.500
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	525.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (21 mii acţiuni x 25.000 lei/acţiune)	21	525.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	215.000
IV. REZERVE (ct. 106f)	26	75.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold D	28	337.500
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	477.500
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	477.500

• Rezerva legală a fost dedusă la constituire

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a Societăţii ăI" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 190.000 mii lei asupra fondului comercial.

Stabilirea valorii acţiunilor societăţilor "E" şi "I"

- mii lei-

Nr. crt.	Elemente	Societatea "E"	Societatea "I"
1	Capital social	1.110.000	525.000
2	Rezerve din reevaluare	730.000	215.000
3	Rezerve	840.000	75.000
4	Rezultatul reportat	980.000	(337.500)
5	Plusvaloare asupra fondului comercial	-	190.000
6	Plusvaloare asupra titlurilor	5.000 Y- 160.000	4.500 X-180.000
7	Valoarea globală a societăţii (rd. 1 la 6)	3.500.000 5.000 Y	487.500 4.500 X
8	Număr de acţiuni	30.000	21.000

X - valoarea contabilă pe acţiune la Societatea "E";

Y - valoarea contabilă pe acţiune la Societatea "I".

Sistemul de ecuaţii este:

{30.000 X= 5.000 Y 3.500.000.000 (rd.8 ori X =rd.7 pt. Societatea"E")

{21.000 Y = 4.500 X 487.500.000 (rd.8 ori Y=rd.7 pt. Societatea"!") Rezolvând sistemul de ecuaţii se obţin valorile:

X = 125.000 lei/acţiune Y = 50.000 lei/acţiune

Valoarea estimată a societăţii = Valoarea pe acţiune x Număr de acţiuni Valoarea societăţii "E" = 125.000 lei x 30.000 acţiuni= 3.750.000 mii lei

Aport net = 3.750.000 mii lei

Valoarea societăţii "I"= 50.000 lei x 21.000 acţiuni= 1.050.000 mii lei Aport net = 1.050.000 mii lei

4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:
- • Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 50.000 lei/ 125.000 lei= 2 / 5
  
  Vor fi schimbate 5 acţiuni "I" pentru 2 acţiuni "E".
5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "E", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie

prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:

1.050.000.000 lei/ 125.000 lei= 8.400 acţiuni sau

21.000 acţiuni ăI" x 2 / 5 = 8.400 acţiuni

În principiu, cele 21.000 acţiuni ale Societăţii "I" vor trebui să fie schimbate pentru 8.400 acţiuni ale Societăţii "E".

Societatea "E" se află însă în situaţia de a primi acţiuni proprii în schimbul acţiunilor Societăţii "I", fapt pentru care în proiectul de fuziune va fi introdusă o clauză, respectiv Societatea "E" va renunţa la drepturile sale

aferente celor 5.000 de actiuni ale Societătii "I".

' '

În aceste condiţii, acţiunile corespunzătoare acţionarilor Societăţii "I" de la Societatea "E" reprezintă:

21.000 acţiuni - 5.000 acţiuni= 16.000 acţiuni, care vor fi schimbate

pentru

16.000 acţiuni x 2 / 5 = 6.400 acţiuni.
6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "I" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat:

461 = 7583 2.802.500*

* 2.802.500 = 2.230.000 rd.5 (190.000) şi rd. 6 (4.500*125 - 180.000) din

tabel de la Societatea ăI"
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %

2.230.000

213

1.080.000

263

180.000

371

540.000

411

350.000

5121

80.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 2.230.000

7583 = 121 2.802.500
d) transmiterea elementelor de pasiv:

%

= 461

1.752.500

162

1.000.000

401

752.500

%

=

456

1.387.500

1012

525.000

105

215.000

1061

75.000

121

572.500

şi

456 =

117

337.500
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461 1.050.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "E" - absorbantă

Aportul total al Societăţii "I" este de 1.050.000 mii lei şi corespunde:
- • dreptului altor acţionari decât cei ai Societăţii "E"
  
  16.000 acţiuni x 50.000 lei = 800.000 mii lei din care:
  
  - creştere de capital social
  
  6.400 acţiuni x 37.000 lei= 236.800 mii lei
  - - primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:
    
    800.000 - 236.800 = 563.200 mii lei;
    
    sau
  - - primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:
  800.000 - 236.800 - 75.000 = 488.200 mii lei;
- • drepturilor Societăţii "E"

5.000 acţiuni x 50.000 lei= 250.000 mii lei. Acest aport determină:

- anularea titlurilor de participare (acţiuni) deţinute la Societatea "I" la valoarea contabilă de 160.000 mii lei

şi
- o diferenţă pozitivă din evaluare

250.000 - 160.000 = 90.000 mii lei.

Concomitent se primesc ca aport 4.500 acţiuni proprii a căror valoare este de 4.500 acţiuni x 125.000 lei = 562.500 mii lei. Anularea acestor acţiuni determină:
- reducerea capitalului social

4.500 acţiuni x 37.000 lei= 166.500 mii lei

- diminuarea primei de fuziune

562.500 -,166.500 = 396.000 mii lei.

Alţi acţionari decât cei ai Societăţii "E" vor primi 6.400 acţiuni ale Societătii "E" în schimbul celor 16.000 actiuni ale Societătii "I", schimbul

realizân'du-se astfel: 5 acţiuni ale Societăţii "' I" pentru 2 acţiun' i ale Societăţii

"E".

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea aportului rezultat din fuziune:

456

=

%

890.000

1012

1042·

236.800

653.200··
b) anularea titlurilor de participare:

106 = 263 160.000

c) preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "I":

%	=	456	2.802.500	%	=	456	3.752.500
207	190.000	207	190.000
213	1.080.000	sau	313	1.080.000
371	540.000	371	540.000
411	350.000	41f**	1.300.000
502	562.500	502	562.500
5121	80.000	5121	80.000
456	=	%	1.912.500	456	=	%	2.862.500
117	160.000	117	160.000
162	1.000.000	sau	162	1.000.000
401	752.500	401	752.500
49f**	950.000

d) anularea acţiunilor proprii:

%

=

502

562.500

1068

166.500

1042

396.000
- • În cadrul contului 1042 se vor inregistra analitic distinct cu suma reprezentând rezerva legală
** Prima de fuziune este formată din prima propriu-zisă de fuziune la care se adaugă diferenţa pozitivă din evaluarea titlurilor de participare.

653.200 mii lei = 563.200 mii lei 90.000 mii lei

••• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

e) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreşte menţinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

1042/analitic distinct, rezerva legala = 1061 75.000

Bilanţul întocmit de Societatea "E" după fuziunea cu Societatea "I"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct. 207)	01	190.000
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.360.000 1.080.000-80.000)	02	3.360.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	3.550.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371-397) (1.350.000 540.00-100.000)	05	1.790.000
11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.250.OOO 1 .300.000-150.000-950.OOO)	06	1.450.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (350.000 80.000)	08	430.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.670.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401) (1.000.000 1.480.000 752.500)	11	3.232.500
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	437.500
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.987.500
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.346.800
- capital subscris vărsat (ct.1012) (36,4 mii acţiuni x 37.000 lei/acţiune)	21	1.346.800
li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)	23	257.200
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	730.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	513.500
V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	1.140.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.987.500
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	3.987.500

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea absorbită (/)

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.802.500 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.230.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea I deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 1.380.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 380.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea I comunică societăţii E valoarea fiscală a mijlocului de transport.
3. Având în vedere faptul că rezerva legală a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil (contul 1061) a fost preluată în acelaşi cont la societatea absorbantă, aceasta nu se supune impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

Rezervele din reevaluare (215.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport.
4. Societatea I are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea absorbantă (E)

1. Societatea E va amortiza echipamentul tehnologic folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea I în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. Fondul comercial de 190.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 23.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
4. În cazul în care rezerva legală rezultată din fuziune depăşeşte 20% din capitalul social al societăţii E, diferenţa nu se impune cu impozit pe profit

B. Fuziunea prin contopire

Exemplul nr. 7:

1. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care se dizolvă (Societatea ă1" şi Societatea

ă2"), în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Bilanţul Societăţii "1"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.560.000-1.480.000)	02	2.080.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 01 la 03)	04	2.080.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371-378) (440.000-40.OOO)	05	400.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000-100.000)	06	1.280.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	120.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	1.800.000
O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)	11	2.440.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-640.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.440.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.000.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (100 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	1.000.000
IV. REZERVE (ct. 1061, 1068*) (200.000 240.000)	26	440.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.440.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.440.000

* Rezerva legală a fost dedusă la constituire

** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

Bilanţul Societăţii "2"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE(ct.212-2812) ( 2.920.000-1.320.000)	02	1.600.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.600.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000)	05	1.440.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000)	06	3.320.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	40.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.800.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.680.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.120.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.720.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.600.000
- capital subscris vărsat (1012) (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.600.000
IV. REZERVE (ct. 1061, 1068*) (320.000 800.000)	26	1.120.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.720.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.720.000

..

*Rezerva legală a fost dedusă la const1tu1re

** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

2. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării, înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil:
- - Societatea "1": 160.000 mii lei;
- - Societatea "2": 900.000 mii lei.
  
  Societatea ă1"
  
  Activ net contabil :::; 3.880.000 mii lei - 2.440.000 mii lei :::; 1.440.000 mii lei Aport net:::; 1.440.000 mii lei 160.000 mii lei:::; 1.600.000 mii lei.
  
  Societatea ă2"
  
  Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 3.680.000 mii lei = 2.720.000 mii lei Aport net= 2.720.000 mii lei 900.000 mii lei = 3.620.000 mii lei.
3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

Determinarea numărului de acţiuni noi care trebuie emise de noua societate pe baza aportului net al societăţilor 1 şi 2, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de 1O.OOO lei:
- - Pentru Societatea 1 1.600.000 mii lei : 1O.OOO lei = 160 mii actiuni;
- - Pentru Societatea 2 3.620.000 mii lei : 1O.OOO lei= 362 mii acţiuni.
4. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la societăţile care se dizolvă
- - Societatea "1" şi Societatea "2"

Înregistrări contabile, în mii lei:

Societatea "1"
a) evidenţierea valorii activului transferat:	Sau:
461 = 7583 4.040.000	461 = 7583 4.040.000
b) scoaterea din evidenţă a elementelor de
activ:
6583 = % 3.880.000	6583 = % 3.980.000
212 2.080.000	212 2.080.000
371 400.000	371 400.000
411 1.280.000	411 1.380.000
5121 120.000	5121 120.000
c) închiderea conturilor de cheltuieli şi
venituri:
121 = 6583 3.880.000	121 = 6583 3.980.000
7583 = 121 4.040.000	7583 = 121 4.040.000
d) transmiterea elementelor de pasiv:
401 = 461 2.440.000	% = 461 2.540.000
401 2.440.000
491 100.000
% = 456 1.600.000
1012 1.000.000	% = 456 1.500.000
1061 200.000	1012 1.000.000
1068 240.000	1061 200.000
121 160.000	1068 240.000
121 60.000

e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461 1.600.000

456 = 461 1.500.000

Înregistrări contabile, în mii lei:

Societatea "2"

6583 = % 6.400.000

212 1.600.000

371 1.440.000

411 3.320.000

5121 40.000

121 = 6583 6.400.000

7583 = 121 7.300.000

404 = 461 3.680.000

% = 456 3.620.000

1012 1.600.000

1061 320.000

1068 800.000

121 900.000

456 = 461 3.620.000

Sau:

461 = 7583 7.300.000

6583 = % 6.900.000

212 1.600.000

371 1.440.000

411 3.820.000

5121 40.000

121 = 6583 6.900.000

7583 = 121 7.300.000

% = 461 4.180.000

404 3.680.000

491 500.000

% = 456 3.120.000

1012 1.600.000

1061 320.000

1068 800.000

121 400.000

456 = 461 3.120.000

a) evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 7.300.000
b) scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:
c) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:
d) transmiterea elementelor de pasiv:
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

Contabilitatea fuziunii la societatea nou înfiinţată

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) preluarea elementelor de activ:

%	=	456	11.340.000	%	=	456	11.940.000
212*	4.740.000	212*	4.740.000
371	1.840.000	sau	371	1.840.000
411	4.600.000	411**	5.200.000
5121	160.000	5121	160.000

456 = %	6.120.000	456 =	%	6.720.000
401	2.440.000	sau	401	2.440.000
404	3.680.000	404	3.680.000
491**	600.000
înregistrarea preluării capitalului propriu:
456 =	%	5.220.000
1012	2.600.000
1061	520.000
1068	1.040.000
117	1.060.000

b) preluarea elementelor de pasiv:
c)

În protocolul de predare-primire s-a prevăzut ca elementele capitalului propriu să fie preluate în structura existentă la fiecare societate.

* Atunci când creşterea de valoare este aferentă unui activ imobilizat identificat

** Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Bilanţul întocmit de noua societate comercială înfiinţată prin fuziunea societăţilor "1" şi "2"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212) (2.240.000 2.500.000)	02	4.740.000
ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.740.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371) (400.000 1.440.000)	05	1.840.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.OOO 3.820.000-100.000-500.OOO)	06	4.600.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (120.000 40.000)	08	160.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	6.600.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 404) (2.440.000 3.680.000)	11	6.120.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	480.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	5.220.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.600.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (260 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiuni)	21	2.600.000
IV. REZERVE (ct.1061 1068) (520.000 1.040.000)	26	1.560.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C	27	1.060.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.220.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.220.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea 1

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 4.040.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.880.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 1 deţine o clădire, valoare de intrare 3.560.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 2.560.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 1 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale.
3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă, acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.
4. Societatea 1 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea 2

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 7.300.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 2 deţine o clădire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 2 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale.
3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă, acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.
4. Societatea 2 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de,data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea nou Înfiinţată

1. Rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068, preluate de la societăţile 1 şi 2, se supun prevederilor art. 22 din Codul fiscal.
2. În situaţia în care provizionul pentru depreciere clienţi nu este preluat în acelaşi cont, veniturile provenite din diminuarea sau anularea acestuia sunt venituri impozabile.
3. În cazul în care surplusul rezultat (ct. 117) este distribuit sub forma de dividende, acesta va fi impus cu impozitul pe dividende.

C. Divizarea societăţilor comerciale

C.1 Divizarea societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa

Divizarea se face prin Împărţirea integrală a patrimoniului unei societăţi Între două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (2) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Exemplul nr. 8:

1. lnventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăU", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 800.000 mii lei (valoarea justă este de 4.800.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 4.000.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăU", în mii lei:

213 = 105 800.000

Rezultatele evaluării societăţii ăL" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Societatea comercială "L" se divizează. Societatea "U", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar Societatea "O", care se înfiinţează preia 60% din patrimoniu.

Bilanţul Societaţii "U"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.800.000-2.000.000)	02	4.800.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.800.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 301)	05	2.825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000-100.000)	06	1.875.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	900.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.600.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) ( 4.000.000 2.516.000)	11	6.516.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-916.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.884.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	70.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (7 mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	70.000
III. REZEVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	800.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	3.064.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.884.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.884.000

Bilanţul Societăţii "L"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (4.000.000 - 1.350.000)	02	2.650.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.650.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	3.160.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.100.000-153.300)	06	1.946.700
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	850.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.956.700
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.620.000 766.700)	11	5.386.700
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	570.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.220.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	100.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (1O mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	100.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	3.000.000
IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	20.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121} Sold C	29	100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.220.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.220.000

* Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului din anii anteriori

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării (de exemplu a mijloacelor de transport}, înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil:
- - Societatea "L": 350.000 mii lei;
- - Societătile "U" şi "O" preiau, prin divizare, cota parte din valoarea globală a
  
  Societăţ'ii ăL" evaluate. '
  - • Determinarea cotei părţi din aportul net după evaluare al societăţii ăL" care se divizează, preluat de societatea ăU":
    
    Plusvalori: 350.000 x 40% = 140.000 mii lei
    
    Aportul net după evaluare= (8.606.700 mii lei - 5.386.700 mii lei)x 40%
    
    140.000 mii lei =
    
    = 1.288.000 mii lei 140.000 mii lei = 1.428.000 mii lei
  - • Determinarea activului net contabil al societăţii ăU":
    
    Activ net contabil= 10.400.000 mii lei - 6.516.000 mii lei= 3.884.000 mii lei
    1. 4. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăL".
  - • Stabilirea valorii contabile a partilor sociale ale societăţilor "L" şi "U": Societatea "L"

1.428.000 mii lei : 4.000 (cota parte din 1O.OOO) părţi sociale= 357.000 lei

Societatea "U"

3.884.000 mii lei : 7.000 părţi sociale= 554.857 lei.

• Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăU":

357.000: 554.857 = 0.6434, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "L" pentru 0.6434 părţi sociale ale Societăţii "U"

5. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "U", fie prin raportarea aportului net după evaluare al societăţii comerciale ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăU", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăL" cu raportul de schimb:
- - valoarea aportului net după evaluare al Societăţii "L" este de 1.428.000 mii lei
- - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "U" este de 554.857
  
  lei
  
  1.428.000 mii lei: 554.857 lei= 2.574 (cifra exactă 2573.6 mii). sau
  
  4.000 părţi sociale x 0.6434 (raportul de schimb)= 2.574 părţi sociale
  
  Determinarea creşterii capitalului social la societatea "U", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trebuie emise de societatea "U" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:
  
  2.574 părţi sociale x 10.000 lei/valoarea nominală a unei părţi sociale= 25.740 mii lei
  
  Calcularea primei de divizare, ca diferenţa intre valoarea contabila a acţiunilor si valoarea nominala a acestora : 1.428.000 mii lei - 25.740 mii lei
  
  =1.402.260 mii lei
  
  Asociaţii Societăţii "L" vor primi, ca urmare a divizării, 2574 părţi sociale a
  
  10.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).
6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

Contabilitatea la Societatea "L" care s-a divizat integral

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat la societăţile ăU" şi ăO": 461/U = 7583 3.582.680 (8.606.700 350.000)x40%

461/0 = 7583 5.374.020 (8.606.700 350.000)x60%

·8.956.700
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate societăţilorăU" şi ăO":

6583 = %

8.606.700

213

2.650.000

371

3.160.000

411

1.946.700

5121

850.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 8.606.700

7583 = 121 8.956.700
d) transmiterea elementelor de pasiv la societăţile ăU" şi ăO":

% =

461/U

2.154.680

401

1.848.000

419

306.680

% =

461/0

3.232.020

401

2.772.000

419

460.020

%

=

456

3.570.000

1012

100.000

1068

20.000

121

4 50.000

105

3.000.000
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461/U 1.428.000

456 = 461/0 2.142.000

Contabilitatea la Societatea "U"

Înregistrări contabile, în mii lei:
1. a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de divizare:
  
  456 = %
  
  1.428.000
  
  1012
  
  25.740
  
  1042
  
  1.402.260
2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :
  
  % .= 456 3.582.680 % .= 456 3.644.000
  
  213
  
  1.200.000
  
  213 1.200.000
  
  371 1.264.000 sau 371 1.264.000
  
  411 778.680 411** 840.000
  
  5121 340.000 5121 340.000
3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":

456 =%

401

419

2.154.680

1.848.000

306.680

sau

456 =%

401

419

491**

2.216.000

1.848.000

306.680

61.320

*Valoarea la care au fost preluate activele în contul 213 reprezintă 1.060.000 mii lei valoarea netă înainte de evaluare şi 140.000 mii lei diferenţă din reevaluare.

•• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Contabilitatea la Societatea "O"

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

456 = %	2.142.000
1012	60.000
105	2.010.000
1068	12.000
117	60.000
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :
% = 456 5374.020		% = 456 5.466.000
213	1.800.000	sau	213	1.800.000
371	1.896.000	371	1.896.000
411	1.168.020	411*	1.260.000
5121	510.000	5121	510.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":
456 = % 3.232.020 401 2.772.000		456		=	% 401	3.324.000 2.772.000
419 460.020		419			460.020
491*			91.980

* Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Întocmirea bilanţurilor societăţilor comerciale rezultate în urma

divizării

Bilanţul Societaţii "U" dupa primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213 - 2813) (6.800.000 1.200.000-2.000.000)	02	6.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301 371) (2.825.000 1.264.000)	05	4.089.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000 840.000-100.000-61.320)	06	2.653.680
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) (900.000 340.000)	08	1.240.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	7.982.680
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	8.670.680
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-688.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	5.312.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	95.740
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (9,574 mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	95.740
li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	1.402.260
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	800.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	3.064.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.312.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.312.000

Bilanţul Societăţii "O" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213 2813)(2.610.000-810.000)	02	1.800.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.800.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	1.896.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.260.000-91.980)	06	1.168.020
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	510.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.574.020
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.772.000 460.020)	11	3.232.020
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	342.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.142.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	60.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (6 mii părţi sociale X 1O.OOO lei/parte socială )	21	60.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	2.010.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	12.000
V. REZULTA TUL REPORTAT (ct.117) Sold C	27	60.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.142.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.142.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea L

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 8.956.700 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 8.606.700 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel:

mijloc de transport A, valoare de intrare 1.600.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 600.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea L comunică societăţii U (către care se transferă mijlocul de transport) valoarea fiscală a imobilizării;

mijloc de transport B, valoare de intrare 2.400.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.400.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea L comunică societăţii O (către care se transferă mijlocul de transport) valoarea fiscală a imobilizării.
3. Societatea L are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

C.2 Divizarea societăţilor comerciale care nu îşi încetează existenţa

Divizarea se face prin Împărţirea parţială a patrimoniului unei societăţi Între două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (3) şi art. 245 alin. (3) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Exemplul nr. 9:

1. lnventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăG", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 40.000 mii lei (valoarea justă este de 2.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 2.460.000 mii lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăG", în mii lei:

213 = 105 40.000

Rezultatele evaluării societăţii ăF" sunt reflectate la venituri, aşa cum se va vedea la pct. 6.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

Societatea comercială ăF" se divizează cedând 80%", ea rămânând cu 20% din patrimoniu. Societatea ăG", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar societatea ăH" care se înfiinţează preia 40% din patrimoniu.

Bilanţul Societaţii "G"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.000)	02	2.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371)	05	1.000.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000-150.000)	06	4.250.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	560.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.810.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	6.962.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.152.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.348.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	90.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (4,5 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	90.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	40.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	1.218.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.348.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.348.000

Bilanţul Societaţii "F"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.500.000-1.245.000)	02	5.255.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.255.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (4.200.000-420.000 3.246.000)	05	7.026.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (5.700.000-700.000)	06	5.000.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	1.250.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	13.276.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (10.000.000 2.839.000)	11	12.839.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	437.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	5.692.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	160.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (8 mii părţi sociale x 20.000lei/parte socială)	21	160.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	2.500.000
IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	3.032.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.692.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.692.000

* Suma din ct. 1068 este formată din facilităţi fiscale

3. Evaluarea globală a societăţilor:

Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării (de exemplu a mijloacelor de transport), înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil_:

- Societatea "F": 745.000 mii lei;
- Societăţile "G" şi "H" preiau, prin divizare, cota parte din valoarea globală a Societăţii ăF" evaluate.
- • Determinarea cotei părţi din aportul net după evaluare al societăţii ăF"
  
  care se divizează, preluat de societatea ăG":
  
  Plusvalori: 745.000 x 40% = 298.000 mii lei
  
  Aport net după evaluare= (18.531.000 mii lei-12.839.000 mii lei)x
  
  40% 298.000 mii lei =
  
  = 2.276.800 mii lei 298.000 mii lei= 2.574.800 mii lei
- • Determinarea activului net contabil al societăţii ăG":
  
  Activ net contabil= 8.310.000 mii lei -6.962.000 mii lei= 1.348.000 mii lei
- • Stabilirea valorii contabile a părţilor sociale ale societăţilor "F" şi "G": Societatea "F"

2.574.800 mii lei : 3.200 (cota parte din 8.000) părţi sociale= 804.625 lei

Societatea "G"

1.348.000 mii lei : 4.500 părţi sociale= 299.555,6 lei.

• Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăG":

804.625: 299.555,6 = 2,686, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "F" pentru 2,686 părţi sociale ale Societăţii "G".

5. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "G", fie prin raportarea aportului net după evaluare al societăţii comerciale ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăG", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăF" cu raportul de schimb:
- - valoarea aportului net după evaluare al Societăţii "F" este de 2.574.800 mii lei
- - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "G" este de 299.555,6
lei

2.574.800 mii lei: 299.555,6 lei= 8.595 (cifra exactă 8.595,4). sau

3.200 părţi sociale x 2,686 (raportul de schimb)= 8.595 părţi sociale
- • Determinarea creşterii capitalului social la societatea "G", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trţbuie emise de societatea "G" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:
8.595 părţi sociale x 20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale)= 171.900 mii lei
- • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora:
2.574.800 mii lei - 171.900 mii lei= 2.402.900 mii lei primă de divizare. sau
- • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:
2.574.800 mii lei - 171.900 mii lei - 1.212.800 mii lei = 1.190.100 mii lei primă de divizare.

Asociaţii Societăţii "F" vor primi, ca urmare a divizării, 8595 părţi sociale a

20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).

6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

Contabilitatea la Societatea "F" care s-a divizat în proporţie de 80%

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) evidenţierea valorii activului transferat: 461/G = 7583 7.710.400

461/H = 7583 7.710.400
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

6583 = %

14.824.800

213

4.204.000

301

3.024.000

371

2.596.800

411

4.000.000

5121

1.000.000
c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 6583 14.824.800

7583 = 121 15.420.800
d) transmiterea conturilor de pasiv:

% = 461/G

5.135.600

401

4.000.000

419

1.135.600

%=

461/H

5.135.600

401

4.000.000

419

1.135.600

%

1012*

=

456

5.149.600

128.000

105

2.000.000

1068

2.425.600

121

596.000
e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

456 = 461/G 2.574.800

456 = 461/H 2.574.800

Contabilitatea la Societatea "G"

Înregistrări contabile, în mii lei:
a) înregistrarea majorării capitalului social:
456 = %	2.574.800
1012	171.900
1042/analitic distinct, rezerva legală	2.402.900
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

% = 456 7.710.400 % = 456 7.990.400

301	1.512.000	301	1.512.000
371	1.298.400	371	1.298.400
411	2.000.000	411**	2.280.000
5121	500.000	5121	500.000

213 2.400.000

sau

213 2.400.000

Societatea ăF", care nu şi-a Încetat existenţa, poate să transmită În locul capitalului social alte elemnte de capital prowiu de aceeaşi valoare

•• Prin preluarea contului 411 la valoareli brută şi a provizionului reflectat În contul 491, care

la constituire nu a fost deductibil fiscal

c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F"

456 =%

5.135.600

456

=%

5.415.600

401

4.000.000

401

4.000.000

419

1.135.600

419

1.135.600

491

280.000
d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste menţinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

1042/ analitic distinct, alte rezerve = 1068 1.212.800

CONTABILITATEA LA SOCIETATEA ăH"

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

456 = %

2.574.800

1012·

64.000

105

1.298.000

1068

1.212.800
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

% = 456 7.710.400 % = 456 7.990.400

213 2.400.000 213 2.400.000

301 1.512.000 sau 301 1.512.000

371 1.298.400 371..

1.298.400

411 2.000.000

411

2.280.000

5121 500.000 5121 500.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F":

456 = %	5.135.600	456 =%	5.415.600
401	4.000.000	401	4.000.000
419	1.135.600	419	1.135.600
49f*	280.000

• Societatea ăH", poate să primească în locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeaş_i valoare

- Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care

la constituire nu a fost deductibil fiscal

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea "F"

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) iar cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile, dacă soldul contului 121 din aceste operaţiuni nu a fost transferat ca profit distribuibil.
2. Societatea "F" trebuie să transmită societaţilor "G" şi ăH" valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.

3. În confoormitate cu prevederile art. 22 alin (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societaţii "F", cu excepţia situaţiei în care societatăţile ăG" şi ăH" preiau provizionul sau rezerva respectivă. Având în vedere faptul că rezervele constituite ca urmare a acordării de facilităţi fiscale (contul 1068) au fost preluate de către societăţile "G" şi "H", aceste reserve nu se supun impunerii.

Întocmirea bilanţurilor societăţi'lor comerciale rezultate în urma divizării

Bilanţul Societăţii "G" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.000 2.400.000)	02	4.900.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.900.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (1.680.000-168.000 1.000.000 1.298.400)	05	3.810.400
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000 2.280.000-150.000-280.000)	06	6.250.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) (560.000 500.000)	08	1.060.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	11.120.400
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	12.097.600
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-977.200
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.922.800
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	261.900
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (13,095 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	261.900
li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	2.402.900
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	40.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	1.218.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.922.800
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.922.800

Bilanţul Societăţii "H" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213)	02	2.400.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.400.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301 371) (1.512.000 1.298.400)	05	2.810.400
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.280.000-280.000)	06	2.000.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	500.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.310.400
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	5.135.600
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	174.800
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.574.800
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	64.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (3,2 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	64.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	1.298.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.212.800
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.574.800
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.574.800

Bilanţul Societăţii "F" după predarea protocoalelor şi a balanţelor de verificare

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.449.000-249.000)	02	1.200.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.200.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (840.000-84.000 649.200)	05	1.405.200
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.140.000-140.000)	06	1.000.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.655.200
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.000.000 567.800)	11	2.567.800
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	87.400
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.287.400
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	32.000
- capital subscris varsat (ct. 1O12) (1,6 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	32.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	649.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	606.400
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.287.400
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.287.400

În exemplul prezentat mai sus se presupune că amortizarea de 40% corespunde imobilizărilor corporale preluate. De asemenea, se presupune că diferenţele de preţ de 40% corespund materiilor prime preluate, iar provizioanele pentru deprecierea mărfurilor şi clienţilor în proporţie de 40% corespund mărfurilor depreciate şi, respectiv, clienţilor preluaţi.

PARTEA a-li-a: Metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale

A. Fuziunea prin absorbţie

A.1 Caz general Exemplul nr. 10:

1. S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "P" - absorbantă şi Societatea "R" - absorbită).

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii "P"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000-2.925.000)	02	8.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	8.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000)	06	2.125.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	250.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL(rd. 05 la 08)	09	3.375.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.875.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-500.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	8.000.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.000.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	8.000.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	8.000.000

Bilanţul societăţii "R"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	8	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.475.000-975.000)	02	2.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301)	05	825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)	06	1.600.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	50.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.475.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419)	11	1.225.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.250.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.750.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.250.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.250.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	1.350.000
IV. REZERVE (ct. 1061. 1068..) (150.000 1.000.000)	26	1.150.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.750.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.750.000

3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:
- • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "P" şi "R": Societatea "P"
8.000.000 mii lei: 200 mii acţiuni= 40.000 lei
- • Rezerva legală a fost dedusă la constituire
•• Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

Societatea "R"

3.750.000 mii lei: 125 mii acţiuni= 30.000 lei.
- • Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante:
30.000: 40.000 = 3/4, adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii "R" pentru 3 acţiuni ale Societăţii "P".
4. Determinarea numărului de actiuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea activului net al societăţilor comerciale absorbite la

valoarea contabilă a unei act.iuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie

prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul

de schimb:
- - valoarea activului net al societăţii "R" este de 3.750.000 mii lei
- - valoarea contabilă a unei acţiuni la Societatea "P" este de 40.000 lei
3.750.000 mii : 40.000 = 94 mii acţiuni (cifra exactă 93,75 mii); sau

125 mii acţiuni x 3/4 (raportul de schimb)= 94 mii acţiuni.
- • Determinarea creşterii capitalului social la Societatea "P", prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominală a unei acţiuni de la această societate comercială:
94 mii acţiuni x 1O.OOO lei/valoarea nominală a unei acţiuni= 940.000 mii lei capital social
- • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:
3.750.000 mii - 940.000 mii lei= 2.810.000 mii lei primă de fuziune. sau
- • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:
3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei primă de fuziune.

Acţionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni).
5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbită

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) transmiterea elementelor de capital propriu:

%

=

456

3.750.000

1012

1.250.000

105

1.350.000

1061

150.000

1068

1.000.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

892

= %

4.975.000

212

2.500.000

301

825.000

411

1.600.000

5122

50.000
c) transmiterea elementelor de pasiv:

% = 892	4.975.000
419	1.225.000
456	3.750.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbantă

înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:

456 = %

3.750.000

456 =

%

3.750.000

1012

940.000

sau

1012

940.000

1042

2.810.000

1042

1.660.000

1061

150.000

1068

1.000.000
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "R" :

% = 891 4.975.000 % = 891 5.250.000

212

2.500.000

sau

301

825.000

411

1.600.000

5121

50.000

212 2.500.000

301 825.000

411 1.875.000

5121 50.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R":

891 = %	4.975.000	891	= %	5.250.000
419	1.225.000	sau	419	1.225.000
456	3.750.000	456	3.750.000
491	275.000

Bilanţul întocmit de Societatea "P" după fuziunea cu Societatea "R"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000 2.500.000 - 2.925.000)	02	11.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	11.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I.STOCURI (ct. 301 371-397) (825.000 1.100.000-100.000)	05	1.825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 1.875.000-75.000-275.000)	06	3.725.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	300.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 05 la 08)	09	5.850.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404 419) (3.875.000 1.225.000)	11	5.100.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	750.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	11.750.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.940.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (294 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.940.000
li. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042)	23	1.660.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	4.025.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	11.750.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	11.750.000

IMPLICAŢII FISCALE

La societatea absorbită "R"

1. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea R deţine o clădire, valoare de intrare 3.475.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.475.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 2.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea R comunică societăţii P valoarea fiscală a clădirii, care urmeaza a fi amortizata utilizand acelasi regim de amortizare pe durata ramasa de amortizat.
2. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acest provizion nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (P).

Societatea absorbantă (P)

1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 2.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă şi folosind metoda de amortizare aleasă de societate R în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.
2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum şi provizionul, în cazul în care se preia, urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

B. Fuziunea prin contopire

Exemplul nr. 11:

1. S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "1" şi Societatea "2" ).

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care se dizolvă (Societatea ă1" şi Societatea

,,2") în baza datelor din contabilitate, se prezintă astfel:

Bilanţul Societăţii "1"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.720.000-1.480.000)	02	2.240.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 01 la 03)	04	2.240.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371-378) (440.000-40.OOO)	05	400.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000-100.000)	06	1.280.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	120.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	1.800.000
O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)	11	2.440.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-640.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.600.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.000.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (100 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.000.000
III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	160.000
IV. REZERVE (ct. 1061, 1068*) (200.OOO 240.OOO)	26	440.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.600.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.600.000

• Rezerva legală a fost dedusă la constituire

** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

Bilanţul Societăţii "2"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE(ct.212-2812) ( 3.820.000-1.320.000)	02	2.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000)	05	1.440.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.OOO)	06	3.320.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	40.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.800.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.680.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.120.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.620.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.600.000
- capital subscris vărsat (1012) (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.600.000
III. REZERVA DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	900.000
IV. REZERVE (ct. 1061, 1068*) (320.000 800.000)	26	1.120.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.620.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.620.000

• Rezerva legală a fost dedusă la constituire

•• Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţilor dizolvate:

Determinarea numărului de acţiuni noi care· trebuie emise de noua societate pe baza activului net al societăţilor 1 şi 2, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de 1O.OOO lei:
- - Pentru Societatea 1 1.600.000 mii lei : 1O.OOO lei = 160 mii acţiuni;
- - Pentru Societatea 2 3.620.000 mii lei : 1O.OOO lei = 362 mii acţiuni.
4. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la societăţile care se dizolvă

- Societatea "1" şi Societatea "2"

Înregistrări contabile, în mii lei:

Societatea "1"
a) transmiterea elementelor de capital	Sau:
propriu:
% = 456 1.600.000	% = 456	1.600.000
1012 1.000.000	1012	1.000.000
105 160.000	105	160.000
1061 200.000	1061	200.000
1068 240.000	1068	240.000
b) scoaterea din evidenţă a elementelor de
activ:
892 = % 4.040.000	892 = %	4.140.000
212 2.240.000	212	2.240.000
371 400.000	371	400.000
411 1.280.000	411*	1.380.000
5121 120.000	5121	120.000
c) transmiterea elementelor de pasiv:
% = 892 4.040.000	% = 892	4.140.000
401 2.440.000	401	2.440.000
456 1.600.000	456	1.600.000
491*	100.000

Înregistrări contabile, în mii lei:

• Prin preluarea contului 411 la valoareabrută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Societatea "2"
Sau:
a) preluarea elementelor de capitaluri
proprii:
% = 456 3.620.000	% = 456	3.620.000
1012 1.600.000	1012	1.600.000
105 900.000	105	900.000
1061 320.000	1061	320.000
1068 800.000	1068	800.000
b) scoaterea din evidenţă a elementelor de
activ:
892 = % 7.300.000	892 = %	7.800.000
212 2.500.000	212	2.500.000
371 1.440.000	371	1.440.000
411 3.320.000	41f	3.820.000
5121 40.000	5121	40.000
c) transmiterea elementelor de pasiv:
% = 892 7.300.000	% = 892	7.800.000
404 3.680.000	404	3.680.000
456 3.620.000	456	3.620.000
491*	500.000

Contabilitatea fuziunii la societatea nou înfiinţată

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea preluării capitalului propriu:

456 =

%

5.220.000

1012

2.600.000

105

1.060.000

1061

520.000

1068

1.040.000
- • Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal
b) preluarea elementelor de activ:

% =

891

11.340.000

%

=

891

11.940.000

212

4.740.000

212

4.740.000

371

1.840.000

sau

371

1.840.000

411

4.600.000

411

5.200.000

5121

160.000

5121

160.000

c) preluarea elementelor de pasiv:

891 = %	11.340.000	891 =	%	11.940.000
401	2.440.000	401	2.440.000
404	3.680.000	404	3.680.000
456	5.220.000	456	5.220.000
491	600.000

În protocolul de predare-primire s-a prevăzut ca elementele capitalului propriu să fie preluate în structura existentă la fiecare societate.

Bilanţul întocmit de noua societate comercială înfiinţată prin fuziunea societăţilor "1" şi "2"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212) (2.240.000 2.500.000)	02	4.740.000
ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.740.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371) (400.000 1.440.000)	05	1.840.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000 3.820.000-100.000-500.000)	06	4.600.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (120.000 40.000)	08	160.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	6.600.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 404) (2.440.000 3.680.000)	11	6.120.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	480.000
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	5.220.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.600.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (260 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiuni)	21	2.600.000
III .REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	1.060.000
IV. REZERVE (ct.1061 1068) (520.000 1.040.000)	26	1.560.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.220.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.220.000

IMPLICAŢII FISCALE

Societatea 1

1. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 1 deţine o clădire, valoare de intrare 3.720.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 2.720.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 1 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale.
2. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.
3. Societatea 1 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea 2

1. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 2 deţine o clădire, valoare de intrare 3.820.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.820.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

2.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 2 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale- valoarea avuta înainte de începerea procedurii de fuziune.
2. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.
3. Societatea 2 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

Societatea nou înfiinţată

1. Rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068, preluate de la societăţile 1 şi 2, se supun prevederilor art. 22 din Codul fiscal.
2. În situaţia în care provizionul pentru depreciere clienţi nu este preluat în acelaşi cont, veniturile provenite din diminuarea sau anularea acestuia sunt venituri impozabile.

C. DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

C.1 Divizarea societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa

Divizarea se face prin Împărţirea integrală a patrimoniului unei societăţi Între două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (2) din Legea nr.31I1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Exemplul nr. 12:

1.S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, se prezintă astfel:

Societatea comercială "L" se divizează. Societatea "U", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar Societatea "O", care se înfiinţează preia 60% din patrimoniu.

Bilanţul Societaţii "U"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.800.000-2.000.000)	02	4.800.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.800.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 301)	05	2.825.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000-100.000)	06	1.875.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	900.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.600.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.000.000 2.516.000)	11	6.516.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-916.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.884.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	70.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (7 mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	70.000
III. REZEVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	800.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	3.064.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.884.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.884.000 .

Bilanţul Societăţii "L"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (4.350.000 - 1.350.000)	02	3.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	3.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	3.160.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.100.000-153.300)	06	1.946.700
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	850.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.956.700
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.620.000 766.700)	11	5.386.700
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	570.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.570.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	100.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (1O mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	100.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	3.350.000
IV. REZERVE (ct. 1068"}	26	20.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold C	29	100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.570.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.570.000

- Societăţile "U" şi "O" preiau, prin divizare, cota parte din elementele de activ şi de pasiv ale Societăţii ăL".

Determinarea cotei părţi din activul net al societăţii ăL" care se divizează, preluată de societatea ăU":

*suma din contul 1068 este formata din repartizarea profitului din anii anteriori

3.570.000 x 40% = 1.428.000 mii lei

Activul net contabil al societăţii ăU" este de 3.884.000 mii lei

3. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăL".
- • Stabilirea valorii contabile a partilor sociale ale societăţilor "L" şi "U": Societatea "L"
1.428.000 mii lei : 4.000 (cota parte din 1O.OOO) părţi sociale = 357.000 lei

Societatea "U"

3.884.000 mii lei : 7.000 părţi sociale= 554.857 lei.
- • Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăU":
357.000: 554.857 = 0.6434, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "L" pentru 0.6434 părţi sociale ale Societăţii "U"
4. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "U", fie prin raportarea activului net al societăţii comerciale ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăU", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăL" cu raportul de schimb:

- valoarea activului net al Societăţii "L" este de 1.428.000 mii lei

- valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "U" este de 554.857

lei

1.428.000 mii lei: 554.857 lei= 2.574 (cifra exactă 2573.6 mii). sau

4.000 părţi sociale x 0.6434 (raportul de schimb)= 2.574 părţi sociale
- • Determinarea creşterii capitalului social la societatea "U", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trebuie emise de societatea "U" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:
2.574 părţi sociale x 10.000 lei/valoarea nominală a unei părţi sociale= 25.740 mii lei
- • Calcularea primei de divizare, ca diferenţa intre valoarea contabila a acţiunilor si valoarea nominala a acestora: 1.428. OOO mii lei - 25.740 mii lei
=1.402.260 mii lei

Asociaţii Societăţii "L" vor primi, ca urmare a divizării, 2574 părţi sociale a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).
5. Evidenţierea in contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

Contabilitatea la Societatea "L" care s-a divizat integral

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) transmiterea elementelor de capital propriu:

%

=

456

3.570.000

1012

100.000

105

3.350.000

1068

20.000

121

100.000
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate societăţilorăU" şiăO":

892 = %

8.956.700

213

3.000.000

371

3.160.000

411

1.946.700

5121

850.000
c) transmiterea elementelor de pasiv la societăţile ăU" şi ăO":

% =	892	8.956.700
401	4.620.000
419	766.700
456	3.570.000

Contabilitatea la Societatea "U"

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de divizare:

456 = %

1.428.000

1012

25.740

1042

1.402.260
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :

% =

891

3.582.680

% =

891

3.644.000

213

1.200.000

213

1.200.000

371

1.264.000

sau

371

1.264.000

411

778.680

411

840.000

5121

340.000

5121

340.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":

891 =% 3.582.680 891 =% 3.644.000

401	1.848.000
419	306.680
456	1.428.000
491*	61.320

401 1.848.000

419 306.680

456 1.428.000

Contabilitatea la Societatea "O"

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

456 = %

2.142.000

1012

60.000

105

2.010.000

1068

12.000

117

60.000
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :

% =

891

5.374.020

% =

891

5.466.000

213

1.800.000

sau

213

1.800.000

371

1.896.000

371

1.896.000

411

1.168.020

411

1.260.000

5121

510.000

5121

510.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":

891 =%	5.374.020	891	=	%	5.466.000
401	2.772.000	401	2.772.000
419	460.020	419	460.020
456	2.142.000	456	2.142.000
491*	91.980

* Prin preluarea contului 411Ia valoarea bruta si a provizionului reflectat in contul 491, iar la constituire a fost deductibil fiscal

Întocmirea bilanţurilor societăţilor comerciale rezultate în urma

divizării

Bilanţul Societaţii "U" dupa primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.800.000 1.200.000-2.000.000)	02	6.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301 371) (2.825.000 1.264.000)	05	4.089.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000 840.000-100.000-61.320)	06	2.653.680
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	1.240.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	7.982.680
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	8.670.680
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-688.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	5.312.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	95.740
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (9,574 mii părţi sociale x 10.000 lei/parte socială)	21	95.740
li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	1.402.260
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	800.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	3.064.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.312.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.312.000

Bilanţul Societăţii "O" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
. A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.610.000 - 810.000)	02	1.800.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.800.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 371)	05	1.896.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.260.000-91.980)	06	1.168.020
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	510.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.574.020
O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.772.000 460.020)	11	3.232.020
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	342.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.142.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	60.000
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (6 mii părţi sociale X 1O.OOO lei/parte socială )	21	60.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	2.010.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	12.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C	27	60.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.142.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.142.000

C.2 Divizarea societăţilor comerciale care nu îşi încetează existenţa

Divizarea se face prin Împărţirea parţială a patrimoniului unei societăţi intre două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (3) şi art. 245 alin. (3) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Exemplul nr. 13:

1.S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, se prezintă astfel:

Societatea comercială ăF" se divizează cedând 80%", ea rămânând cu 20% din patrimoniu. Societatea ăG", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar societatea ăH" care se înfiinţează preia 40% din patrimoniu.

Bilanţul Societaţii "G"

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.OOO)	02	2.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371)	05	1.000.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000-150.000)	06	4.250.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	560.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.810.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.000.000 2.962.000)	11	6.962.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.152.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.348.000

J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	90.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (4,5 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	90.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	40.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	1.218.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.348.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.348.000

Bilanţul Societaţii "F"

- mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (7.245.000-1.245.000)	02	6.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (4.200.000-420.000 3.246.000)	05	7.026.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (5.700.000-700.000)	06	5.000.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	1.250.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	13.276.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (10.000.000 2.839.000)	11	12.839.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	437.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	6.437.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	160.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (8 mii părţi sociale x 20.000lei/parte socială)	21	160.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	3.245.000
IV. REZERVE (ct. 1068")	26	3.032.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	6.437.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	6.437.000

* suma din ct 1068 este formata din facilitati fiscale

- Societăţile "G" şi "H" preiau, prin divizare, cota parte din elementele de activ şi de pasiv ale Societăţii ăF".

Determinarea cotei părţi din activul net al societăţii ăF" care se divizează, preluat de societatea ăG":

6.437.000 x 40% = 2.574.800 mii lei

Activului net contabil al societăţii ăG" este de 1.348.000 mii lei.

3. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăF".
- • Stabilirea valorii contabile a părţilor sociale ale societăţilor "F" şi "G": Societatea "F"
2.574.800 mii lei : 3.200 (cota parte din 8.000) părţi sociale= 804.625 lei

Societatea "G"

1.348.000 mii lei : 4.500 părţi sociale = 299.555,6 lei.
- • Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăG":
804.625: 299.555,6 = 2,686, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "F" pentru 2,686 părţi sociale ale Societăţii "G".
4. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "G", fie prin raportarea activului net al societăţii comerciale ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăG", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăF" cu raportul de schimb:
- - valoarea activului net al Societăţii "F" este de 2.574.800 mii lei
- - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "G" este de 299.555,6
lei

2.574.800 mii lei: 299.555,6 lei= 8.595 (cifra exactă 8.595,4). sau

3.200 părţi sociale x 2,686 (raportul de schimb)= 8.595 părţi sociale
- • Determinarea creşterii capitalului social la societatea "G", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trebuie emise de societatea "G" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:
8.595 părţi sociale x 20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale)= 171.900 mii lei
- • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora:
2.574.800 mii lei - 171.900 mii lei= 2.402.900 mii lei primă de divizare. sau
- • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:
2.574.800 mii lei -171.900 mii lei-1.212.800 mii lei= 1.190.100 mii lei primă de divizare.

Asociaţii Societăţii "F" vor primi, ca urmare a divizării, 8595 părţi sociale a

20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).
5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

Contabilitatea la Societatea "F" care s-a divizat în proporţie de 80%

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) transmiterea elementelor de capitaluri proprii:

% =

456

5.149.600

1012·

128.000

105

2.596.000

1068

2.425.600
b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

892 = %

15.420.800

214

4.800.000

301

3.024.000

371

2.596.800

411

4.000.000

5121

1.000.000

Societatea ăF", care nu şi-a Încetat existenţa, poate să transmită În locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeaşi valoare
c) transmiterea conturilor de pasiv:

% = 892	15.420.800
401	8.000.000
419	2.271.200
456	5.149.600

Contabilitatea la Societatea "G"

Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de divizare:

456 = %

1012

1042'

2.574.800

171.900

2.402.900

sau

456 = %

2.574.800

1012

171.900

1042

1.190.100

1068

1.212.800
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

7.710.400

% = 891

7.990.400

2.400.000

214

2.400.000

1.512.000

301

1.512.000

1.298.400

371

1.298.400

2.000.000

500.000

411'

5121

2.280.000

500.000

% = 891

213

301

371

411

5121
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F":

891 =%	7.710.400	891	=%	7.990.400
401	4.000.000	401	4.000.000
419	1.135.600	420	1.135.600
456	2.574.800	456	2.574.800
491	280.000

Contabilitatea la Societatea "H" Înregistrări contabile, în mii lei:

* Prin preluarea contului 411 la valoarea bruta si a provizionului reflectat in contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

456 = %

2.574.800

101i

64.000

105

1.298.000

1068

1.212.800
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

oxo

-891 7.990.400

214

2.400.000

301

1.512.000

371

**

1.298.400

411

2.280.000

121 500.000

214

2.400.000

301

1.512.000

sau

371

1.298.400

411

2.000.000

5121

500.000

% = 891 7.710.400

5

c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F":

891 =% 7.710.400 456 =% 7.990.400

401	4.000.000
419	1.135.600
456	2.574.800

401 4.000.000

419 1.135.600

456

491**

2.574.800

280.000

• Societatea ăH", poate să primească în locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeaşi valoare

** Prin preluarea contului 411 la valoarea bruta si a provizionului reflectat in contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

Întocmirea bilanţurilor societăţilor comerciale rezultate în urma divizării

Bilanţul Societăţii "G" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.000 2.400.000)	02	4.900.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.900.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (1.680.000:-168.000 1.000.000 1.298.400)	05	3.810.400
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000 2.280.000-150.000-280.OOO)	06	6.250.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)(560.000 500.000)	08	1.060.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	11.120.400
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (8.000.000 4.097.600)	11	12.097.600
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-977.200
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.922.800
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	261.900
- capital subscris vărsat (ct. 1012) (13,095 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	261.900
li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	1.190.100
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	40.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.430.800
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.922.800
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.922.800

Bilanţul Societăţii "H" după primirea protocolului i a balanţei de verificare

- mii lei

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213) (2.898.000 - 498.000)	02	2.400.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.400.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (1.680.000-168.000 1.298.400)	05	2.810.400
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.280.000-280.000)	06	2.000.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	500.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.310.400
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.000.000 1.135.000)	11	5.135.600
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	174.800
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.574.800
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	64.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (3,2 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	64.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	1.298.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.212.800
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.574.800
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.574.800

Bilanţul Societăţii "F" după predarea protocoalelor şi a balanţelor de verificare

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.449.000-249.000)	02	1.200.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.200.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-308 371) (840.000-84.000 649.200)	05	1.405.200
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.140.000-140.000)	06	1.000.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.655.200
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.000.000 567.800)	11	2.567.800
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	87.400
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.287.400
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	32.000
- capital subscris varsat (ct. 1012) (1,6 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	32.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	649.000
IV. REZERVE (ct. 106)	26	606.400
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.287.400
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.287.400

În exemplul prezentat mai sus se presupune că amortizarea de 40% corespunde imobilizărilor corporale preluate. De asemenea, se presupune că diferenţele de preţ de 40% corespund materiilor prime preluate, iar provizioanele pentru deprecierea mărfurilor şi clienţilor în proporţie de 40% corespund mărfurilor depreciate şi, respectiv, clienţilor preluaţi.

li. DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

A. Lichidare hotărâtă de adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor, În situaţia În care se obţine profit din lichidare

Cu această ocazie se efectuează:

• Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării.
• Întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze.

Exemplul nr. 14:

- Se întocmeşte bilanţul în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii

Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţului, se prezintă astfel:

Bilantul Societătii "Y" - mii lei -

'	nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE .
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (20.000.000-12.000.000)	02	8.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	8.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-391) (2.000.000-400.000)	05	1.600.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 4111 4118-491)(2.500.000 500.000-200.000)	06	2.800.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	600.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.000.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	6.000.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.000.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	7.000.000

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (ct. 151)	15	1.000.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22), din care:	19	5.000.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (500 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	5.000.000
IV. REZERVE (ct. 1061)	26	1.000.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	6.000.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	6.000.000

• Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale ce se lichidează.
• Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.).
• Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, celelalte obligaţii sociale şi alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi.
•

I. Operaţiunile de lichidare a societăţii comerciale efectuate de

lichidator:
1. 1) Clădirile au fost vândute cu 9.000.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 8.000.000 mii lei;
2. 2) materiile prime au fost vândute cu 1.440.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.600.000 mii lei;
3. 3) clienţii incerţi sunt în sumă de 500.000 mii lei, din care se încasează
  
  240.000 mii lei, iar pentru încasarea înainte de termen a clienţilor cerţi s-au acordat sconturi în sumă totală de 50.000 mii lei;
4. 4) pentru plata înainte de termen a datoriilor către furnizori, aceştia au acordat sconturi în sumă de 200.000 mii lei;
5. 5) cheltuielile efectuate cu lichidarea societăţii sunt de 520.000 mii lei.
  
  li. Înregistrări contabile privind operaţiunile de lichidare, în mii lei:
  
  1. Valorificarea imobilizărilor corporale :
  
  a) vânzarea clădirilor
  
  461 = %
  
  10.710.000
  
  7583
  
  9.000.000
  
  4427
  
  1.710.000

b) încasarea contravalorii clădirilor vândute
c) scăderea din evidenţă a clădirilor vândute

5121 = 461 10.710.000

% = 212 20.000.000

281 12.000.000

6583 8.000.000

d) închiderea contului 7583	7583 = 121		9.000.000
e) închiderea contului 6583	121 = 6583		8.000.000
2. a) vânzarea materiilor prime	411 = %		1.713.600
707		1.440.000
4427		273.600
b) trecerea la mărfuri a materiilor prime
şi scăderea din gestiune a mărfurilor	371 = 301		2.000.000
vândute	607 = 371		2.000.000
c) anularea provizionului	391 = 7814		400.000
d) închiderea contului 607	121 = 607		2.000.000
e) închiderea conturilor 707 şi 7814	% = 121		1.840.000
707		1.440.000
f) încasarea contravalorii materiilor	7814		400.000
prime vândute	5121 = 411		1.713.600
3. Încasarea creanţelor: a) încasare parţială de la clienţii incerţi	5121	=	4118	240.000
b) trecerea pe cheltuieli
a clienţilor incerţi neincasati	6588	=	4118	260.000
c) anularea provizioanelor	491	=	7814	200.000
d) încasarea clienţilor cerţi	5121	=	411	2.450.000
e) acordarea sconturilor	667	=	411	50.000
f) închiderea conturilor 667 şi 6588	121	=	%	310.000
667	50.000

6588 260.000

g) închiderea contului 7814 7814 = 121 200.000

4. Plata datoriilor:
a) plata furnizorilor de imobilizări	404	= 5121	5.800.000
b) scont primit	404	= 767	200.000
c) închiderea contului 767	767	= 121	200.000

5. Cheltuieli de lichidare:
a) cheltuieli efectuate	628	= 5121	520.000
b) închiderea contului 628	121	= 628	520.000
6. Anularea provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli: a) anularea provizioanelor	151	= 7812	1.000.000
b) închiderea contului 7812	7812 = 121		1.000.000
4427 = 4423		1.983.600
b) plata T.V.A.	4423 = 5121		1.983.600

7. Regularizarea T.V.A.:
1. a) T.V.A. de plată

• Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit / venit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare / lichidare.
• Societatea ăY" se încadrează în prevederile de aplicare a cotei de 25%, iar asociaţii sunt persoane fizice.

8. Impozit pe profit pentru profitul din lichidare:

a) impozit pe profit datorat	691 = 441	352.500
(1.410.000 X	25%)
b) închiderea contului 691	121 = 691	352.500
c) virarea impozitului pe profit	441 = 5121	352.500

III. Situaţia conturilor 121 şi 5121 înainte de efectuarea partajului (în mii lei):

D

121

C

D

5121

C

8.000.000

9.000.000

600.000

2.000.000

1.840.000

10.710.000

5.800.000

310.000

200.000

1.713.600

1.983.600

520.000

200.000

240.000

520.000

1.000.000 2.450.000 352.500

10.830.000

352.500 12.240.000 15.713.600 8.656.100

11.182.500 Sold D 7.057.500

Sold C 1.057.500

IV. Bilanţul înainte de efectuarea ·partajului

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
B. ACTIVE CIRCULANTE
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	7.057.500
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	7.057.500
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN	11	o
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	7.057.500
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	7.057.500
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	5.000.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (500 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	5.000.000
IV. REZERVE (ct. 1061)	26	1.000.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold C	29	1.057.500
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	7.057.500
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	7.057.500

Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:

a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;
b) hotărârea adunării generale a acţionarilor sau a asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale;
c) cota de participare la capitalul social.

Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.

V. Înregistrări contabile privind operaţiunile de .Partaj între asociaţi sau acţionari, persoane fizice, în mii lei:

1. Restituirea capitalului social	1012 = 456	5.000.000
456 = 5121	5.000.000
2. a) decontarea rezervelor legale	1061 = 456	1.000.000
b) impozit pe profit aferent rezervelor
legale (1.000.000 x 25%)	456 = 441	250.000
441 = 5121	250.000
3. Decontarea profitului din lichidare	121 = 456	1.057.500
4. Impozit pe dividende aferente rezervelor	456 = 446	90.375

legale şi profitului din operaţiuni de lichidare

(750.000 1.057.500 = 1.807.500 X 5%)

5. Virarea impozitului pe dividende	446	= 5121	90.375
6. Plata dividendelor din rezerve legale şi din lichidare (1.807.500-90.375)	456	= 5121	1.717.125

VI. Situaţia conturilor 456 şi 5121, după efectuarea partajului, se prezintă astfel (în mii lei):

D	456	C	D	5121	C
5.000.000		5.000.000	7.057.500	5.000.000
250.000		1.000.000	250.000
1.057.500	90.375
90.375		1.717.125
1.717.125
7.057.500		7.057.500	7.057.500	7.057.500

B. Falimentul unei societăţi comerciale, în situaţia în care disponibilităţile băneşti rezultate în urma lichidării asigură achitarea datoriilor

Exemplul nr. 15: ,

Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţului întocmit pe baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii, se prezintă astfel:

Bilantul Societătii "Z" -mii lei-

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.208- 2808) (4.000.000-1.000.000)	01	3.000.000
li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (10.000.000-2.500.000)	02	7.500.000
III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct.261)	03	2.500.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	13.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371)	05	5.000.000
li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	2.000.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	7.000.000
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 404 419) (4.500.000 2.000.000 1.500.000)	11	8.000.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.000.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	12.000.000
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (ct. 162)	14	6.000.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	5.000.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (500 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	5.000.000
IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	1.000.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	6.000.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	6.000.000

* Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului net in anii anteriori

I. Operaţiunile efectuate de judecătorul sindic şi de lichidator pentru a asigura disponibilităţile băneşti în vederea achitării datoriilor:

1. au vândut programele informatice cu 2.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 3.000.000 mii lei;

2. au vândut clădiri cu 9.000.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 7.500.000 mii lei ;
3. mărfurile au fost vândute cu 6.000.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.000.000 mii lei;
4. s-au vândut titlurile de participare cu 3.000.000 mii lei faţă de

2.500.000 mii lei - costul de achiziţie;
5. au încasat de la clienti suma de 1.800.000 mii lei, acordându-se un scont de 10%;
6. au achitat împrumutul în sumă de 6.000.000 mii lei şi dobânda de

1.000.000 mii lei;
7. au fost achitaţi furnizorii în sumă de 4.500.000 mii lei, primindu-se un scont de 5%;
8. au fost achitaţi furnizorii de imobilizări în sumă de 2.000.000 mii lei;
9. au fost restituite avansurile încasate de la clienţi în suma de

1.500.000 mii lei;

1O. pentru efectuarea operaţiunilor de lichidare s-au efectuat cheltuieli în sumă totală de 800.000 mii lei, din care:

- salarii 500.000 mii lei;
- cheltuieli cu licitaţiile 300.000 mii lei.

li. Înregistrări contabile privind operaţiunile de lichidare, în mii lei:

1. Valorificarea programelor informatice:	461 = %	2.975.000
a) vânzarea programelor informatice	7583	2.500.000
4427	475.000
b) scăderea din evidenţă a programelor
informatice vândute	% = 208	4.000.000
2808	1.000.000
6583	3.000.000
c) încasarea contravalorii programelor	5121 = 461	2.975.000
informatice vândute
d) închiderea contului 7583	7583 = 121		2.500.000
e) închiderea contului 6583	121 = 6583		3.000.000

2. Valorificarea imobilizărilor corporale:
1. a) vânzarea clădirilor
  
  461 = % 10.710.000
  
  7583 9.000.000
  
  4427 1.710.000
2. b) scăderea din evidenţă a clădirilor vândute
  
  % =
  
  2812
  
  6583
  
  212 10.000.000
  
  2.500.000
  
  7.500.000
3. c) încasarea contravalorii clădirilor vândute
4. d) închiderea contului 7583
5. e) închiderea contului 6583
3. Valorificarea mărfurilor:
1. a) vânzarea mărfurilor
2. b) încasarea contravalorii mărfurilor vândute
3. c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute
  
  5121 = 461 10.710.000
  
  7583 = 121 9.000.000
  
  121 = 6583 7.500.000
  
  411 = % 7.140.000
  
  707 6.000.000
  
  4427 1.140.000
  
  5121 = 411 7.140.000
  
  607 = 371 5.000.000
  
  d) închiderea contului 707
  
  707
  
  =
  
  121
  
  6.000.000
  
  e) închiderea contului 607
  
  121
  
  =
  
  607
  
  5.000.000
4. a) vânzarea acţiunilor (titlurilor de participare)

b) scăderea din evidenţă a acţiunilor vândute

461 = 7641 3.000.000

6641 = 261 2.500.000

c) încasarea contravalorii acţiunilor	5121	= 461	3.000.000
d) închiderea contului 7641	7641	= 121	3.000.000
e) închiderea contului 6641	121	= 6641	2.500.000

5. a) încasarea creanţelor de la clienţi	5121	= 411	1.800.000
şi acordarea scontului	667 = 411		200.000
b) închiderea contului 667	121 = 667		200.000

162 = 5121	6.000.000
666 =5121	1.000.000
121 = 666	1.000.000

6. a) plata împrumutului şi a dobânzii

b) închiderea contului 666

7. a) achitarea furnizorilor şi	401	= 5121	4.275.000
înregistrarea scontului	401	= 767	225.000
b) închiderea contului 767	767	= 121	225.000
8. Achitarea furnizorilor de imobilizări	404 = 5121		2.000.000
9. Restituirea avansurilor încasate	419 = 5121		1.500.000

de la clienţi

1O. a) evidenţierea salariilor cuvenite, si de	641 = 421	500.000
exemplu a impozitului pe salarii, precum şi	4?1 = 444	50.000
plata acestora 581		= 5121	450.000
5311		= 581	450.000
421		= 5311	450.000
444		= 5121	50.000

b) închiderea contului 641 121 = 641 500.000

11. a) efectuarea cheltuielilor de licitaţie

b) închiderea contului 628
12. Înregistrarea T.V.A. şi achitarea acesteia

628 = 5121 300.000

121 = 628 300.000

4427 = 4423 3.325.000

4423 = 5121 3.325.000

III. Situaţia conturilor 121 şi 5121 înainte de efectuarea partajului (în mii lei):

D Cont 121 C D Cont 5121 C

3.000.000

7.500.000

5.000.000

200.000

2.500.000

1.000.000

500.000

300.000

2.500.000

9.000.000

6.000.000

3.000.000

225.000

2.975.ooo I

10.110.000 I

7.140.000 I

3.000.000 I

1.800.000 I I I I I

6.000.000

1.000.000

4.275.000

2.000.000

1.500.000

450.000

50.000

300.000

3.325.000

20.000.000 20.725.000 25.625.000 18.900.000

Sold C 725.000 Sold D 6.725.000

IV. Bilan.tul înainte de efectuar' ea partajului

- mii lei-

Nr. Rd	Sold
A	B	1
B. ACTIVE CIRCULANTE
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	6.725.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	6.725.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09-11)	12	6.725.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	6.725.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	5.000.000
- capital subscris vărsat (1012) (500 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	5.000.000
IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.000.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold C	29	725.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	6.725.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	6.725.000

• Distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege.
• Societatea ăZ" se încadrează în prevederile de aplicare a cotei de 25% impozit pe profit

V. Înregistrări contabile privind operaţiunile de partaj la asociaţi sau la acţionari, persoane fizice, în mii lei:
1. 1. Restituirea capitalului social la asociaţi sau acţionari
  
  1012 = 456 5.000.000
  
  456 = 5121 5.000.000
2. 2. Impozit pentru profitul din lichidare:
  1. a) impozitul pe profit datorat
  2. b) închiderea contului 691
  3. c) virarea impozitului pe profit
    
    691 = 441 181.250
    
    (725.000x25%)
    
    121 = 691 181.250
    
    441 = 5121 181.250
3. 3. a) dividendele cuvenite asociaţilor sau acţionarilor
  1. b) impozit pe dividende
  2. c) virarea impozitului pe dividende
  3. d) plata dividendelor la asociaţi sau la acţionari (1.543.750-77.188 = 1.466.562)
  % = 456 1.543.750
  
  1068 1.000.000
  
  121 543.750
  
  (725.000-181.250)
  
  456 = 446 77.188 (1.543.750x5%)
  
  446 = 5121 77.188
  
  456 = 5121 1.466.562
VI. Situaţia conturilor 5121 şi 456, după efectuarea partajului, se prezintă astfel (în mii lei):

D 5121

Sold 6.725.000 I

I I I

C

5.000.000

181.250

77.188

1.466.562

D

5.000.000

77.188

1.466.562

456 C

5.000.000

1.543.750

6.725.000

6.725.000

6.543.750 6.543.750

C. Falimentul unei societăti comerciale în nume colectiv, în situatia în care disponibilităţile băneşti ezultate în urma falimentului nu asigu.ră plata datoriilor

Exemplu nr. 16:
1. I. Se întocmeşte bilanţul în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii.

Bilanţul Societăţii ăX" ,,S.N.C."

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (6.000.000-1.000.000)	02	5.000.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.000.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.371-378) (500.000-200.000)	05	300.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	800.000
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	1.100.000
C. CHELTUIELI IN AVANS (ct. 471)	10	400.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	4.500.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-3.450.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.550.000
I. VENITURI IN AVANS ( t. 472)	18	450.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	800.000
- capital subscris vărsat (ct. 1O12) (8 mii părţi sociale x 100.000 lei/parte socială)	21	800.000
IV. REZERVE (ct.1061* 1068**) (50.000 1.000.000)	26	1.050.000
VI.REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	300.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.550.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.550.000

* Suma din ct.1061 este dedusă la constituire

** Suma din ct.1068 este formată din repartizarea profitului din anii anteriori

li. Aportul asociaţilor la capitalul social, conform statutului şi contractului de societate, este de 800.000 mii lei, di care:

- asociatul A 480.000 mii lei = 60%;
- asociatul B 320.000 mii lei = 40%.

III. Judecătorul sindic şi lichidatorul au efectuat următoarele operaţiuni:
1. 1. vânzarea construcţiilor cu 2.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.000.000 mii lei;
2. 2. vânzarea mărfurilor cu 500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de
  
  300.000 mii lei;
3. 3. încasarea chiriei în sumă de 400.000 mii lei, plătită în avans;
4. 4. restituirea chiriei în sumă de 450.000 mii lei, încasată anticipat;
5. 5. stabilirea sumelor de acoperit de către cei doi asociaţi pentru achitarea furnizorilor;
6. 6. plata furnizorilor.

IV. Înregistrări contabile privind operaţiunile de lichidare, în mii lei:

1. Valorificarea imobilizărilor corporale:

a) vânzarea construcţiilor

b) scăderea din gestiune a construcţiilor

461 = % 2.975.000

7583 2.500.000

4427 475.000

% = 212 6.000.000

vândute	2812		1.000.000
6583				5.000.000
5121 = 461 121 = 6583				2.975.000 5.000.000
e) închiderea contului 7583	7583 = 121				2.500.000
2. Valorificarea mărfurilor:	411 = %				595.000
a) vânzarea mărfurilor	707				500.000
4427				95.000
b) scăderea din gestiune a mărfurilor	% = 371				500.000
vândute	607		300.000
378		200.000
c) încasarea contravalorii mărfurilor	5121 =		411		595.000
vândute
d) închiderea contului 607	121 =	607	300.000
e) închiderea contului 707	707 =	121	500.000
3. a) regularizarea şi plata T.V.A.	4427	= 4423			570.000
b) virarea T.V.A. de plată	4423	= 5121			570.000
4. Încasarea chiriei achitate în avans	5121 = 471			400.000
5. Restituirea chiriei încasate	472 = 5121			450.000
anticipat

c) încasarea contravalorii construcţiilor vândute
d) închiderea contului 6583

V. Situaţia conturilor 121 şi 5121 înainte de efectuarea partajului, în mii

lei:

D 121

5.000.000

300.000

C D 5121

I 2.500.000 800.000 I

I 500.000 2.975.000 I

I 595.000 I

C

570.000

450.000

I 400.000 I

5.300.000

I 3.000.000 4.770.000 I

I 2.300.000 sold D I

1.020.000

3.750.000 sold D

VI. Bilanţul înainte de efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) se prezintă astfel:

- mii lei -

Nr. rd.	Sold
A	B	1
B. ACTIVE CIRCULANTE
IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	3.750.000
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.750.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	4.500.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE.RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-750.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	-750.000
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	800.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) (8 mii părţi sociale x 100.000 lei/parte socială)	21	800.000
IV. REZERVE (ct.1061 1068) (50.000 1.000.000)	26	1.050.000
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold D din care:	30	2.600.000 300.000 2.300.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	-750.000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	-750.000

- din exerciţiul curent
- din lichidare

VII. Determinarea capitalului propriu (activului.net): CP(AN) = 3.750.000 mii lei - 4.500.000 mii lei= -750.000 mii lei

Rezultă că, pentru achitarea furnizorilor în sumă de 4.500.000 mii lei, capitalul propriu (activul net) este insuficient.

Potrivit art. 112 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, cu modificările ulterioare, în cazul în care bunurile care alcătuiesc averea societăţii în nume colectiv nu sunt suficiente pentru plata datoriilor, judecătorul sindic va recurge la procedura de executare silită împotriva asociaţilor.

Societatea ăX" se incadreaza in prevederile de aplicare a cotei de 25% impozit pe profit.
VIII. Calcularea şi vărsarea impozitului pe profit şi impozitului pe dividende, în mii lei:

1. Decontarea rezervelor legale

1061 = 456

50.000

2. Impozit pe profit aferent rezervelor

456 = 441

12.500

legale (50.000 x 25%) şi virarea

441 = 5121

12.500

acestuia

3. Decontarea altor rezerve

1068

=

456

1.000.000

4. Impozit pe dividende (1.000.000 50.000 - 12.500 =

456

=

446

51.875

= 1.037.500 X 5%)

446

=

5121

51.875

IX. Situaţia partajului capitalului propriu (activului net) şi a datoriilor pe asociaţi (în mii lei):

Capital propriu (activ net) repartizat

Capital social	Rezerve legale	Alte rezerve	TOTAL 4 (1 2 3)
1	2	3	4
Asociatul A 60%	480.000	22.500	568.875	1.071.375
Asociatul 8 40%	320.000	15.000	379.250	714.250
TOTAL	800.000	37.500	948.125	1.785.625

Pierderi şi furnizori

Pierderi	Pierderi	Furnizori	Tota'I	Diferenţe
din	din	8 (5 6 7)	9 (8-4)
exerciţiul curent	lichidare
5	6	7	8	9
Asociatul A
60%	180.000	1.380.000	2.700.000	4.260.000 3.188.625

Asociatul B

40% 120.000 920.000 1.800.000 2.840.000 2.125.750

TOTAL 300.000 2.300.000 4.500.000 7.100.000 5.314.375

X. Înregistrări privind partajul capitalului propriu (activului net) şi a sumelor depuse de asociaţi pentru plata furnizorilor (în mii lei):

a) capitalul social de restituit asociaţilor	1012	=	456	800.000
b) pierderea curentă şi pierderea din lichidare (300.000 2.300.000)	456	=	121	2.600.000
c) depunerea de către asociaţi a sumelor	5121	=	456	814.375
necesare achitării furnizorilor (ct 456)	Asociatul A			488.625
(2.664.375 - 1.850.000 = 814.375)	Asociatul B			325.750

Asociatul A: 814.375 x 60% = 488.625

Asociatul B: 814.375 x 40% = 325.750

TOTAL: 814.375

d) achitarea furnizorilor 401

= 5121 4.500.000
e) situaţia conturilor 456 şi 121, după terminarea operaţiunilor de lichidare, se prezintă astfel:

- mii lei -

D 456 C

12.500 I 50.000

51.875 I 1.000.000

2.600.000 I 800.000

D 3.750.000

814.375

5121

C 12.500

51.875

4.500.000

2.664.375 I 1.850.000

I 814.375

2.664.375

4.564.375

I 4.564.375

I I I

III. RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAT/ DIN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE •

A. Retragerea unor asociaţi

Conform prevederilor art.221 din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, asociatul se poate retrage din societate în cazurile prevăzute în actul constitutiv, cu acordul tuturor celorlalţi asociaţi sau pentru motive temeinice în baza unei hotărâri judecătoreşti.

Exemplul nr. 17:

I. Societatea are doi asociaţi (persoane fizice) care au adus, în mod egal, capitalul social de 300.000 mii lei.

li. Unul dintre cei doi asociaţi se retrage din societatea comercială.

În contractul de partaj s-a prevăzut că asociatul care se retrage cesionează aportul la capital, depus în numerar.

III. Determinarea capitalului propriu (activului net)

- mii lei -
1. TOTAL ACTIV:	40.323.173
Se scad datoriile: a) creditori diverşi (ct. 462)	40.639
b) furnizori (ct. 401)	786.896
c) personal - salarii datorate (ct. 421)	1.997
d) impozit pe profit (ct. 441)	1.750.124
e) dividende (ct.457)	1.571.217

2. TOTAL DATORII:
3. CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) (rd. 1-2)

compus din:

4.150.873

36.172.300

1. capital social (ct. 1012)	300.000
2. rezerve legale (ct. 1061)	60.000
3. alte rezerve (ct. 1068)	34.466.917
4. profit nerepartizat (ct. 121)	1.345.383

TOTAL: 36.172.300

• suma din contul 1068 este constituita din repartizarea profitului din anii anteriori

IV Determinarea partajului capitalului propriu (activului net) pentru asociatul care se retrage:

- mii lei -

Total	din care:	50%
1. capital social (ct. 1012)	300.000
2. rezerve legale (ct. 1061)	60.000	30.000
3. alte rezerve (ct. 1068)	34.466.917	17.233.458
4. profit (ct. 121)	1.345.383	672.692
36.172.300	17.936.150

V. Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea capitalului propriu (activului net) partajat

% = 456

17.936.150

1061

30.000

1068

17.233.458

121

672.692
- • Societatea se încadrează în prevederile de aplicare a cotei de 25% - impozit pe profit.
b) înregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele legale

456 = 441 7.500 (30.000 X 25%)
c) virarea impozitului pe profit

441 = 5121 7.500
d) înregistrarea impozitului pe dividende

456 = 446 896.433 (17.936.150-7.500 = 17.928.650 X 5%)
e) virarea impozitului pe dividende 446 = 5121 896.433
f) înregistrarea depunerii sumei de către celălalt asociat, reprezentând capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul care se retrage

5311 = 456 150.000
g) înregistrarea plăţii către asociatul care s-a retras a capitalului social cesionat

456 = 5311 150.000
h) achitarea cotei-părţi din capitalul propriu (activul net) cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit şi cu cel pe dividende, calculate şi vărsate

456 = 5121 17.032.217 (18.086.150 -1.053.933)

(5311)
i) situaţia contului 456 se prezintă astfel:

D C

(b)

(d)

(g)

(h)

7.500

896.433

150.000

17.032.217

18.086.150

17.936.150 (a)

150.000 (f)

18.086.150

B. Excluderea unor asociaţi

Potrivit art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporţională din patrimoniul social, ci numai la o sumă care să reprezinte valoarea acesteia.

Exemplul nr. 18:

I. Societatea are 3 asociaţi, persoane juridice, care au adus capitalul social astfel:

- mii lei -

Suma	% din capitalul
social total
Asociatul "A"	1.400.000	40
Asociatul "B"	875.000	25
Asociatul "C"	1.225.000	35
TOTAL:	3.500.000	100

li. Asociatul "C" este exclus din societate, în contractul de partaj prevăzându-se că acestuia urmează săi se achite în numerar cota-parte cei se cuvine din capitalul propriu (activul net), iar aportul la capitalul social să fie cesionat asociatului "A".

III. Determinarea capitalului propriu (activului net) al societăţii, în mii lei:

1. TOTAL ACTIV	45.437.430
Se scad datoriile:
- Furnizori (ct. 401):	485.750
- Furnizori de imobilizări (ct.404)	2.820.380
- Impozitul pe salarii (ct.444)	125.525
- Împrumuturi pe termen scurt (ct.519)	1.625.775
2. TOTAL DATORII	5.057.430
3. CAPITALUL PROPRIU (ACTIV NET) (rd. 1-2),	40.380.000
din care:
1. Capital social (ct. 1012)	3.500.000
2. Rezerve legale (ct.1061)	600.000
3. Alte rezerve (ct. 1068*)	29.720.000
4. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat (ct.117)	6.560.000
TOTAL:	40.380.000

IV. Determinarea partajului capitalului propriu (activului net) cuvenit asociatului "C" care a fost exclus din societate:

- mii lei -

TOTAL din care 35%

- capital social (ct. 1012)

3.500.000

- rezerve legale (ct. 1061)

600.000

210.000

- alte rezerve (ct. 1068*)

29.720.000

10.402.000

- profit nerepartizat (ct. 117)

6.560.000

2.296.000

TOTAL:

40.380.000

12.908.000
V. Înregistrări contabile, în mii lei:

a) înregistrarea depunerii (de către asociatul ăA") sumei reprezentând capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul ăC":

5311 = 456 1.225.000
b) înregistrarea plăţii către asociatul ăC" a capitalului social cesionat: 456 = 5311 1.225.000
c) înregistrarea capitalului propriu (activului net) cuvenit asociatului "C":

% = 456 12.908.000

1061 210.000

1068 10.402.000

117 2.296.000
d) înregistrarea impozitului pe profit, datorat pentru rezerve legale:

456 = 441 52.500 (210.000 X 25%)
e) virarea impozitului pe profit:

441 = 5121 52.500

• Suma din contul 1068 este constituită din repartizarea profitului din anii anteriori