NORME METODOLOGICE din 17 septembrie 2004

privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora*)

EMITENT

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

-------

ANEXĂ

NORME METODOLOGICE

privind reflectarea in contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolval'.'e şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora

Elaborarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora au la bază prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi ale Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.

Operaţiunile de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi de retragere sau excludere a asociaţilor din cadrul societăţilor comerciale, sunt reglementate de prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, operaţiunile care se efectuează la societăţile care intră în faliment sunt reglementate de prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prezentele norme metodologice au scopul de a asigura aplicarea unitară a reglementărilor legale în vigoare referitoare la operaţiunile economico-financiare privind fuziunea, divizarea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale.

Exemplele privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni în aceste domenii, precum si implicaţiile fiscale ale acestora, nu au caracter de reglementare.

CAPITOLUL 1

FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, operaţiunile de fuziune şi divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 233 - 245).

Fuziunea este operaţiunea prin care două sau mai multe societăţi comerciale hotărăsc separat transmiterea elementelor de activ şi de pasiv la una dintre societăţi sau înfiinţarea unei noi societăţi comerciale în scopul comasării activităţilor.

Divizarea se face prin împărţirea integrală a elementelor de activ şi de pasiv ale unei societăţi comerciale care îşi încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă.

Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare a societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa, şi transmiterea universală a elementelor lor de activ şi de pasiv către societatea sau societăţile comerciale beneficiare, în starea în care se află la data fuziunii sau a divizării.

Data fuziunii sau a divizării reprezintă data înmatriculării la Registrul Comerţului a noii societăţi sau ultimei dintre ele în cazul constituirii uneia sau mai multor societăţi, iar în celelalte cazuri la data înscrierii în Registrul Comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante, în conformitate cu prevederile art. 243 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

O societate comercială nu îşi încetează existenţa în cazul în care o parte din elementele de natura activelor şi pasivelor ei se desprind şi se transmit către una sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă.

Aportul unei părţi din elementele de activ ale unei societăţi comerciale la una sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă, în schimbul acţiunilor sau părţilor sociale ce se atribuie acţionarilor/asociaţilor acelei societăţi la societăţile comerciale beneficiare, este supus în mod corespunzător dispoziţiilor legale privind divizarea, dacă are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent.

Fuziunea societăţilor comerciale se realizează prin două modalităţi:

1. 1. fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către o altă societate comercială.

2. 2. fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui o societate comercială nouă.

O societate comercială care absoarbe dobândeşte drepturile şi este ţinută de obligaţiile societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.

Din punct de vedere fiscal, se vor avea în vedere prevederile din legislaţia fiscală aplicabilă situaţiilor respective (ex. pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbantă).

În conformitate cu prevederile art. 26 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, fiecare societate comercială are obligaţia să întocmească situaţii financiare cu ocazia fuziunii sau divizării, în condiţiile legii. Societăţile comerciale care fuzionează sau se divizează au obligaţia, conform prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, să efectueze inventarierea elementelor de activ şi de pasiv. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare se fac conform normelor şi

reglementărilor contabile aplicabile.

1. A. Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin absorbţie presupun următoarele etape:

   1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie.

      În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când:

      • - este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;

      • - costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

   2. 2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

      b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective.

      Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil, potrivit formulei:

      Activ net contabil== Total Active - Total Datorii

   3. 3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net.

      Pentru evaluarea societăţilor intrate în fuziune se poate folosi una dintre următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursieră, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte şi metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.

      Valoarea globală a societăţii stabilită printr-una dintre metodele menţionate, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se stabileşte raportul de schimb.

      Valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrată în contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este

      mai mare decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca profit. În situatia inversă, diferenta este recunoscută ca pierdere.

      , Recunoaşterea se poate realiza fie prin 'conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital" şi 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital", iar pe această bază în contul 121 "Profit şi pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat".

      Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 "Rezultatul reportat"cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, dacă aceasta este posibilă.

   4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite.

      În cadrul acestei etape se efectuează:

      1. a) determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de acţiuni sau de părţi sociale emise.

         Valoarea contabilă a unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin raportarea activului net contabil la numărul de acţiuni/ părţi sociale;

      2. b) stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante, raport verificat şi aprobat de experţi in conformitate cu art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

   5. 5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune

      1. a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii comerciale absorbite cu raportul de schimb;

      2. b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această societate comercială;

      3. c) calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora.

      Societăţile comerciale care sunt absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică, o data cu inregistrarea in registrul comertului de incetarea existentei.

   6. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.

      TRATAMENTUL FISCAL

      Societatea absorbită

      1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în

         conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contu! 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

      2. 2. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.

      3. 3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil, rezerve din reevaluare.

      4. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

      Societatea absorbantă

      1. 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbantă.

      2. 2. Societatea absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea absorbită; societatea absorbantă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc.

         În situaţia în care societatea abosorbantă nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea absorbită, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea absorbantă este zero.

      3. 3. În cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

      4. 4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.

      (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.

2. B. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:

   1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1 - 3;

   2. 2. Constituirea noii societăţi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni sau parti sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;

   3. 3. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou-înfiinţate a capitalurilor aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;

   4. 4. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ şi de pasiv transmise noii societăţi comerciale.

      TRATAMENTUL FISCAL

      Societăţile care Îşi Încetează existenţa

      1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art.' 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

      2. 2. Societăţile care îşi încetează existenţa trebuie să transmită societăţii care ia fiinţă, valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.

      3. 3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă.

      4. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

      Societatea care ia fiinţă

      1. 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societăţile care îşi încetează existenţa nu se recuperează de către societatea care ia fiinţă.

      2. 2. Societatea care ia fiinţă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societăţile care îşi

         încetează existenţa. Societatea care ia fiinţă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societăţile care îşi încetează existenţa, aplicând re'gulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societătile care îşi încetează existenta în situatia în care fuziunea nu ar fi avut loc.

         În situaţia în care societatea care ia fiinţă nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societaţile care îşi încetează existenţa, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea care ia fiinţă, este zero.

      3. 3. În cazul în care se preiau de la societăţile care îşi încetează existenţa rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

      4. 4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.

         (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii care ia fiinţă, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venituri impozabile, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.

      5. 5. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective şi se înregistrează în Registrul fiscal.

3. C. Operaţiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape:

   1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitate cu precizările de la lit.A pct.1;

   2. 2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

      b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;

   3. 3. Împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizează, care se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;

   4. 4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de pasiv;

   5. 5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora;

   6. 6. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi de pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat;

   7. 7. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi de pasiv ca urmare a divizării.

      Societăţile comerciale care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar în urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 au obligaţia să continue aplicarea acestor reglementări pentru asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare.

      TRATAMENTUL FISCAL

      Societatea care se divizează

      1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpoz bile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. ln mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

      2. 2. Societatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat şi să o comunice societăţii care ia fiinţă. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.

      3. 3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă.

      4. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului.

      Atunci când debitorul nu face plata obligaţiilor fiscale, sunt obligaţi la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului persoană juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în care debitorul persoană juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la plata obligaţiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporţionale: persoana juridica care preia patrimoniul prin absorbţia debitorului; persoana juridică care se înfiinţează ca urmare a fuziunii debitorului cu alta persoana juridică; persoanele juridice care se înfiinţează ca urmare a divizării totale a debitorului

      sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice înfiinţate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parţiale a debitorului.

      Societăţile care preiau activele şi pasivele

      1. 1. Potrivit prevederilor art. 26, alin (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea care se divizează nu se recuperează de către societăţile care preiau activele şi pasivele transferate.

      2. 2. Societăţile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se divizează. Societaţile amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizează, aplicând regulile prevăzute la art.24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizează în situaţia în care divizarea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societăţile nu cunosc valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizează, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societăţile care preiau activele şi pasivele, este zero.

      3. 3. În cazul în care se preiau de la societatea care se divizează rezerve şi

         /sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

      4. 4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, rezultă în urma operaţiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaţiuni de divizare, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.

      CAPITOLUL 2

      DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

      Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 222 - 232).

      Operaţiunile de lichidare a societăţilor comerciale sunt reglementate de art. 246 - 264 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

      La dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului.

      Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape: dizolvarea şi lichidarea.

      1. A. Operaţiunile care se efectuează in situaţia dizolvării societăţii comerciale, în cazurile prevăzute la art. 222 alin. (1) [cu excepţia modului de dizolvare prevăzut la lit. f)] şi la art. 223 - 232 din 'Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru lichidarea societăţii comerciale:

         1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie;

         2. 2. a) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

            b) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;

         3. 3. Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale;

         4. 4. Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);

         5. 5. Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi;

         6. 6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);

         7. 7. Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profiUvenit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare:

         8. 8. Întocmirea bilanţului de partaj, în conformitate cu formatele prevăzute la pct. 2;

         9. 9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:

            1. 1. prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;

            2. 2. hotărârea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale;

            3. 3. cota de participare la capitalul social.

               Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.

               Societăţile comerciale pe acţiuni, care intră sub incidenţa Legii nr. 314/2001 pentru reglementarea situaţiei unor societăţi comerciale, cu modificările şi completările ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor în conformitate cu prevederile art. 258 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

      2. B. Operaţiunile care se efectuează În cazul În care societatea comercială intră În faliment.

         Aceste operaţiuni, care se efectuează în conformitate cu art. 77 - 123 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, sunt:

         1. 1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea societăţii comerciale;

         2. 2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi

            reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaţionale de evaluare, potrivit art. 100 alin. (3) din Legea nr. 64/1995 modificată şi completată prin Legea nr.149/2004.

         3. 3. a) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective, mai puţin notele explicative;

            b) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective, mai puţin notele explicative;

         4. 4. vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;

         5. 5. vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaţii) cât mai avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;

         6. 6. depunerea la bancă, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;

         7. 7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;

         8. 8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege;

         9. 9. întocmirea şi aprobarea raportului final;

            1O. întocmirea situaţiilor financiare finale.

            Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale care îşi încetează activitatea, în conformitate cu prevederile art.26 (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi ale art. 261(1) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

            CAPITOLUL 3

            RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI* DIN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

            Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale este reglementată de art. 217 - 221 din Legea nr. 31/1990 privind societaţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

            Operaţiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi:

            1. 1. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puţin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaţionale de evaluare. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentată, potrivit art.133 din Legea nr.31/1990, modificată prin Legea nr.161/2003;

            2. 2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanţului sau pe baza balantei de verificare;

            3. 3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, în vederea stabilirii părţii ce se cuvine asociaţilor care se retrag, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în funcţie de:

               1. a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;

               2. b) hotărârea adunării generale a asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale;

               3. c) cota de participare la capitalul social, după caz.

                  În conformitate cu prevederile art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societaţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporţională din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social.

                  CAPITOLUL 4

                  ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

                  Situaţiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii societăţilor comerciale care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

                  *Conform art. 61 alin(2) din Legea 31/1990, republicata, termenul asociali include si actionarii

                  În situaţia când societatea care a preluat afacerea continuă activitatea comercială a întreprinderii care şi-a cedat bunurile,_la operaţiunile de fuziune sau divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilanţiere.

                  Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabilă, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea generală a acţionarilor.

                  La data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii, diferenţele de curs valutar dintre cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută etc., se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

                  Creanţele şi datoriile în valută se evaluează pe baza cursului de schimb în vigoare la data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută ori faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data întocmirii bilanţului se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

                  Operaţiunile care au loc după data întocmirii bilanţului de fuziune sau divizare se efectuează numai cu aprobarea acestora de către societatea absorbantă sau de către societăţile care primesc prin divizare elementele de activ şi de pasiv. Activităţile respective vor fi evidenţiate în contabilitatea societăţii absorbite sau care se divizează şi vor fi avute în vedere la întocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire şi balanţa de verificare.

                  Înregistrarea preluării elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii absorbite de către societatea absorbantă se face înainte de radierea societăţii absorbite de la Oficiul registrului comerţului.

                  Societăţile comerciale absorbante şi cele rezultate în urma divizării, care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia să aplice aceste reglementări.

                  Societăţile comerciale care fuzionează ori care se divizează şi care au înregistrat pierdere contabilă vor stipula în documentele de fuziune sau divizare încheiate între părţi modalităţile de acoperire a pierderii.

                  În situaţia în care societatea comercială care se lichidează are pierdere contabilă care nu poate fi acoperită cu ocazia lichidării, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevăzută în hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă, în vederea întocmirii situaţiilor financiare finale.

                  Societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa prin fuziune sau divizare şi care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ şi de pasiv fără emisiune de acţiuni, iar societăţilor comerciale care se lichidează şi se găsesc în aceeaşi situaţie li se aplică prevederile legale.

                  Societăţile comerciale care se află în lichidare vor depune în mod obligatoriu declaraţiile (de impozit, asigurări de sănătate, fond de şomaj etc.),

                  precum şi decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementările legale. Acestea se semnează de lichidator.

                  Potrivit prevederilor art. 247 alin. (5) din Legea n'r. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor, la societăţile care au obligativitatea existenţei acestora.

                  În perioada lichidării societăţii comerciale, cenzorii vor verifica toate operaţiunile prevăzute în normele privind lichidarea societăţilor comerciale.

                  *

                  * *

                  EXEMPLE PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE, DIZOLVARE ŞI LICHIDARE A SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, PRECUM ŞI RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI, 51 IMPLICATIILE FISCALE

                  l FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

                  PARTEA I: Metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilor

                  În toate exemplele prezentate, formatul de bilanţ este cel prevăzut în Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, considerându-se că societătile respective aplică prevederile acestui ordin·.

                  În doloana "A" s-au menţinut numerele rândurilor (Nr. rd.) din formatul de bilanţ prevăzut prin reglementările de la alineatul precedent.

                  1. A. Fuziunea prin absorbţie

                     1. A.1 Caz general Exemplul nr. 1:

                        1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "P" - absorbantă şi Societatea "R" - absorbită).

                           Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăP", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 3.125.000 mii lei (valoarea justă este de 8.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei).

                           Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăP", în mii lei:

                           212 = 105 3.125.000

                           * Societăţile comerciale car.e aplică OMFP nr.94/2001 vor ţine cont şi de prevedrile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

                           Rezultatele evaluării societăţii ăR" sunt reflectate la venituri asa cum este prezentat la pct. 6 .

                        2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăti comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                           Bilanţul societăţii "P"

                           - mii lei -

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000-2.925.000)	02	8.500.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	8.500.000
                           B. ACTIVE CIRCULANTE
                           I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
                           li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000)	06	2.125.000
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
                           ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL(rd. 05 la 08)	09	3.375.000
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.875.000
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-500.000
                           F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	8.000.000
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
                           - capital subscris vărsat (ct. 1012) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.000.000
                           III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
                           IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	8.000.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	8.000.000

                           Bilanţul societăţi'i "R"

                           - mii lei-

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (2.125.000-975.000)	02	1.150.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.150.000
                           B. ACTIVE CIRCULANTE
                           I. STOCURI (ct.301)	05	825.000
                           li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)	06	1.600.000
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	50.000
                           ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.475.000
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419)	11	1.225.000
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.250.000
                           F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.400.000
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.250.000
                           - capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.250.000
                           IV. REZERVE (ct. 1061* 1068**) (150.000 1.000.000)	26	1.150.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.400.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.400.000

                           * Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                           ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

                        3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                           Valoarea globală a Societăţii ăR" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 1.350.000 mii lei faţă de activul net contabil.

                           Societatea ăP"

                           Activ net contabil rezultat in urma evaluării = 11.875.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 8.000.000 mii lei

                           Aport net = Activ net contabil

                           Societatea ăR"

                           Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net= 2.400.000 mii lei 1.350.000 mii lei= 3.750.000 mii lei

                        4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                           • • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "P" şi "R": Societatea "P"

                             8.000.000 mii lei : 200 mii acţiuni= 40.000 lei

                             Societatea "R"

                             3.750.000 mii lei: 125 mii acţiuni= 30.000 lei.

                             • • Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante:

                             30.000 : 40.000 = 3/4, adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii "R" pentru 3 acţiuni ale Societăţii "P".

                        5. 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:

                           • - valoarea aportului net al societăţii "R" este de 3.750.000 mii lei

                           • - valoarea contabilă a unei acţiuni la Societatea "P" este de 40.000 lei

                           3.750.000 mii : 40.000 = 94 mii acţiuni (cifra exactă 93,75 mii); sau

                           125 mii acţiuni x 3/4 (raportul de schimb)= 94 mii acţiuni.

                           • • Determinarea creşterii capitalului social la Societatea "P", prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominală a unei acţiuni de la această societate comercială:

                           94 mii acţiuni x 1O.OOO lei/valoarea nominală a unei acţiuni= 940.000 mii lei capital social .

                           • • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:

                           3.750.000 mii - 940.000 mii lei= 2.81O.OOO mii lei primă de fuziune. sau

                           • • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

                           3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei primă de fuziune.

                           Acţionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni).

                        6. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                        Contabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbită

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) evidenţierea valorii activului transferat reprezentand total active identificate in bilant plus creşterea de valoare rezultată la evaluarea globala:

                           461 = 7583 4.975.000

                        2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                           6583 = %	3.625.000
                           212	1.150.000*
                           301	825.000
                           411	1.600.000
                           5121	50.000

                        3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                           121 = 6583 3.625.000

                           7583 = 121 4.975.000

                        4. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                           419	=	461	1.225.000
                           %	=	456	3.750.000
                           1012	1.250.000
                           1061	150.000
                           1068	1.000.000
                           121	1.350.000

                           • • NOTA Pentru exemplele de la fuziune şi divizare (metodele de la partea I şi partea II) se pot efectua înregistrările contabile ale conturilor rectificative (de amortizare, deprecieri ori diferenţe de preţ) în corespondenţă cu conturile de active ( 212,213,214,301,371,411,461,ş.a.)

                        5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                        456 = 461 3.750.000

                        Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbantă

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:

                           456 = %	3.750.000
                           1012	940.000
                           104i	2.810.000

                        2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "R" :

                           % =	456	4.975.000
                           207	1.350.000
                           212	1.150.000	sau
                           301	825.000
                           411	1.600.000
                           5121	50.000

                           % = 456	5.250.000
                           207	1.350.000
                           212	1.150.000
                           301	825.000
                           411**	1.875.000
                           5121	50.000

                        3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R":

                           456 = 419	1.225.000	456 =%	1.500.000
                           419	1.225.000
                           49f*	275.000

                        4. d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste mentinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

                           1042/analitic distinct, rezerva legala= 1061 150.000 1042/ analitic distinct, alte rezerve = 1068 1.000.000

                           Notă: în cazul în care prima de fuziune nu acoperă rezerva legală şi rezerva reprezentând facilităţi, transferul se va face în limita primei de fuziune, iar diferenţa până la nivelul rezervei respective se impozitează.

                           • • În cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva

                           ! gală şi alte rezerve formate din facilităţi fiscale

                           Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                           Bilanţul întocmit de Societatea "P" după fuziunea cu Societatea "R"

                           - mii lei -

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207)	1.350.000
                           li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000 1.150.000 - 2.925.000)	02	9.650.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	11.000.000
                           B. ACTIVE CIRCULANTE
                           I.STOCURI (ct. 301 371-397) (825.000 1.100.000-100.000)	05	1.825.000
                           li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 1.875.000-75.000-275.000)	06	3.725.000
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	300.000
                           ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 05 la 08)	09	5.850.000
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404 419) (3.875.000 1.225.000)	11	5.100.000
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	750.000
                           F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	11.750.000
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.940.000
                           - capital subscris vărsat (ct.1012) (294 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.940.000
                           li. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042)	23	2.810.000
                           III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
                           IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	11.750.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	11.750.000

                           IMPLICAŢII FISCALE

                           Societatea absorbită (R)

                           1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 4.975.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                           2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea R deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea R comunică societăţii P valoarea fiscală a clădirii.

                           3. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acest provizion nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (P).

                           4. 4. Societatea R are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                        Societatea absorbantă (P)

                        1. 1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada .normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare utilizată de societatea R în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        2. 2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum şi provizionul, în cazul în care se preia, urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

                        3. 3. Fondul comercial de 1.350.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        4. 4. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 3.125.000, rezultate ca urmare a fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                     2. A.2 Fuziunea societăţilor comerciale care au capitaluri proprii negative

                        Exemplul nr. 2:

                        Societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative.

                        1. 1. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "V" - absorbantă şi Societatea "W" - absorbită).

                           Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăV", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 75.000 mii lei (valoarea justă este de 5.450.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei).

                           Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăV", în mii lei:

                           212 = 105 75.000

                           Rezultatele evaluării societăţii ăW' sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 5.

                        2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                           Bilanţul societăţii "V"

                           • - mii lei -

                             Nr. rd.	Sold
                             A	B	1
                             A. ACTIVE IMOBILIZATE
                             li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.375.000-2.925.000)	02	5.450.000
                             ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.450.000
                             B. ACTIVE CIRCULANTE
                             I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
                             li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000)	06	2.125.000
                             IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
                             ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.375.000
                             D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.875.000
                             E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-500.000
                             F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	4.950.000
                             J. CAPITAL ŞI REZERVE
                             I. CAPITAL (rd.20 la 22) Din care:	19	2.000.000
                             - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	2.000.000
                             III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	75.000
                             IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
                             TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	4.950.000
                             TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	4.950.000

                             Bilanţul Societăţii "W'

                           • - mii lei -

                             Nr. rd.	Sold
                             A	B	1
                             A. ACTIVE IMOBILIZATE
                             li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct.212-2812) ( 2.920.000 -1.320.000)	02	1.600.000
                             ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.600.000
                             B. ACTIVE CIRCULANTE
                             I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000)	05	1.440.000
                             li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000)	06	3.320.000
                             IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	40.000
                             ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.800.000
                             D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	6.680.000
                             E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.880.000
                             F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	-280.000
                             J. CAPITAL ŞI REZERVE
                             I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.600.000
                             - capital subscris vărsat (1012) (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.600.000
                             IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.120.000
                             VI. Rezultatul exerciţiului financiar (ct.121 ) Sold D	30	3.000.000
                             TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	-280.000
                             TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	-280.000

                        3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                           Valoarea globală a Societăţii ăW" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 130.000 mii lei faţă de activul net contabil.

                           Societatea ăV"

                           Activ net contabil = 8.825.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 4.950.000 mii lei Aport net = Activ net contabil

                           • • Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea m.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare

                             •• Suma din ct. 1068 este formată din facilităţi fiscale

                             Societatea ăW"

                             Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 6.680.000 mii lei = -280.000 mii lei Aport net= -280.000 mii lei 130.000 mii lei= -150.000 mii lei

                        4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                           În cazul de mai sus, societatea absorbantă ăV", preia elementele de activ şi pasiv ale societăţii absorbite ăW' fără emisiune de acţiuni, aceasta având după evaluare un aport net negativ în valoare de 150.000 mii lei, în conformitate cu normele metodologice aprobate prin prezentul ordin.

                        5. 5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                        Contabilitatea fuziunii la Societatea "W" - absorbită

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) evidenţierea valorii activului transferat:

                           461 = 7583 6.530.000

                        2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                        6583 = %	6.400.000
                        212	1.600.000
                        371	1.440.000
                        411	3.320.000
                        5121	40.000

                        . c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                        121 = 6583 6.400.000

                        7583 = 121 6.530.000

                        1. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                           404	=	461	6.680.000
                           %	=	456	2.850.000
                           1012	1.600.000
                           1068	1.120.000
                           121	130.000
                           456	=	121	3.000.000

                        2. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                        461 = 456 150.000

                        Contabilitatea fuziunii la Societatea "V" - absorbantă

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) înregistrarea aportului net:

                           117 = 456 150.000 -diferenţa intre 6.680.000 si 6.530. OOO

                        2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "W" :

                           % =	456	6.530.000	% =	456	7.030.000
                           207	130.000	207	130.000
                           212	1.600.000	sau	212	1.600.000
                           371	1.440.000	371	1.440.000
                           411	3.320.000		411*		3.820.000
                           5121	40.000		5121		40.000

                        3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "W":

                           456 = 404 6.680.000 sau 456 = % 7.180.000

                           404 6.680.000

                           491* 500.000

                           • • Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                           Bilanţul întocmit de Societatea "V" după fuziunea cu Societatea "W"

                           - mii lei -

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207)	01	130.000
                           11. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.375.000 1.600.000 - 2.925.000)	02	7.050.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	7.180.000
                           B. ACTIVE CIRCULANTE
                           I. STOCURI (ct.371) (1.000.000 1.440.000)	05	2.440.000
                           li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 3.820.000 - 75.000-500.000)	06	5.445.000
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BANC I (ct. 5121) (250.000 40.000)	08	290.000
                           ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	8.175.000
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) (3.875.000 6.680.000)	11	10.555.000
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-2.380.000
                           F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	4.800.000
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
                           - capital subscris vărsat (ct.1012) (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	2.000.000
                           III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	75.000
                           IV. REZERVE (ct. 1068)	26	2.875.000
                           V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold O	28	150.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	4.800.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	4.800.000

                           IMPLICAŢII FISCALE

                           Societatea absorbită (1N,)

                           1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 6.530.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                           2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea W deţine o clădire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este

                              1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea W comunică societăţii V valoarea fiscală a clădirii.

                           3. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) nu au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (fiind folosite pentru acoperirea pierderii), acestea se supun impunerii; societatea W datorează, pentru aceste rezerve, impozit pe profit de 25%*1.120.000 mii lei=

                              280.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea W datorând un impozit de 25%*500.000=125.000 mii lei) în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

                           4. 4. Societatea W are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                        Societatea absorbantă (V)

                        1. 1. Societatea V va amortiza clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită (W) în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea W în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        2. 2. Fondul comercial de 130.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        3. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 75.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        Exemplul nr. 3:

                        Societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive.

                        1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "S" - absorbantă şi Societatea "T" - absorbită).

                           Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăS", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 125.000 mii lei (valoarea justă este de 5.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei).

                           Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăS", în mii lei:

                           212 = 105 125.000

                           Rezultatele evaluării societăţii ăT" sunt reflectate la venituri, aşa cum se prezinta la pct. 6.

                        2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                           Bilanţul societăţii "S"

                           - mii lei-

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.425.000-2.925.000)	02	5.500.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.500.000
                           B. ACTIVE CIRCULANTE
                           I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
                           11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.300.000-1.175.000)	06	2.125.000
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
                           ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.375.000
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	9.875.000
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-6.500.000
                           F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	-1.000.000·
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
                           - capital subscris vărsat (ct. 1012) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.000.000
                           III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	125.000
                           IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
                           V. REZULTAT REPORTAT (ct.117) Sold D	28	6.000.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	-1.000.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	-1.000.000

                           * Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea nr.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare

                           Bilanţul societăţi! "T"

                           - mii lei-

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (2.125.000-975.000)	02	1.150.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.150.000
                           8. ACTIVE CIRCULANTE
                           I. STOCURI (ct.301)	05	825.000
                           li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)	06	1.600.000
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	50.000
                           ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.475.000
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419)	11	1.225.000
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.250.000
                           F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.400.000
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.250.000
                           - capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.250.000
                           IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.150.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.400.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.400.000

                        3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                           Valoarea globală a Societăţii ăT" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 100.000 mii lei faţă de activul net contabil.

                           Societatea ăS"

                           Activ net contabil= 8.875.000 mii lei - 9.875.000 mii lei= -1.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil

                           * Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului net din anii anteriori

                           Societatea ăT"

                           Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net = 2.400.000 mii lei 100.000 mii lei = 2.500.000 mii lei

                        4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                           • • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "S" şi "T": Societatea "S"

                             Pentru societatea absorbantă care are capital propriu (aport net) negativ, se va lua în considerare valoarea nominală a unei acţiuni.

                             1 acţiune "S" = 1O.OOO lei

                             Societatea "T"

                             2.500.000 mii lei: 125 mii acţiuni existente= 20.000 lei.

                             • • Determinarea raportului de schimb al acţiunilor:

                             20.000 : 1O.OOO = 2/1, adică se schimbă 1 acţiune a Societăţii "T" pentru 2 acţiuni ale Societăţii "S".

                        5. 5. Determinarea numărului de ac.tiuni de emis de Societatea "S", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei ac.tiuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie prin Înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul

                           de schimb:

                           • - valoarea aportului net al Societăţii "T" este de 2.500.000 mii lei

                           • - valoarea nominală a unei acţiuni la Societatea "S" este de 1O.OOO lei

                           2.500.000 mii : 1O.OOO lei/actiune = 250 mii actiuni;

                           sau ' '

                           125 mii acţiuni x 2/1 (raportul de schimb)= 250 mii acţiuni.

                           • • Determinarea creşterii de capital social la Societatea "S":

                           250 mii actiuni x 1O.OOO lei/actiune = 2.500.000 mii lei, respectiv v'aloarea activului ne't al Societăţii "T".

                           Acţionarii de la Societatea "T" vor primi, ca urmare a fuziunii, 250 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni).

                        6. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                        Contabilitatea fuziunii la Societatea "T" - absorbită

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) evidenţierea valorii activului transferat:

                           461 = 7583 3.725.000

                        2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                           6583 = %	3.625.000
                           212	1.150.000
                           301	825.000
                           411	1.600.000
                           5121	50.000

                        3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                           121 = 6583 3.625.000

                           7583 = 121 3.725.000

                        4. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                           419	=	461	1.225.000
                           %	=	456	2.500.000
                           1012	1.250.000
                           1068	1.150.000
                           121	100.000

                        5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                           456 = 461 2.500.000

                           Contabilitatea fuziunii la Societatea "S" - absorbantă

                           Înregistrări contabile, în mii lei:

                           1. a) înregistrarea preluării aportului net:

                              456 = 1012 2.500.000

                           2. b) înregistrarea elementelor de activ preluate de la Societatea "T" :

                              % =	456	3.725.000	% =	456	4.000.000
                              207	100.000	207	100.000
                              212	1.150.000	sau	212	1.150.000
                              301	825.000	301	825.000
                              411	1.600.000	41f	1.875.000
                              5121	50.000	5121	50.000

                           3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "T":

                        456 = 419 1.225.000 sau 456 = %

                        419

                        491*

                        1.500.000

                        1.225.000

                        275.000

                        • • Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                        Bilanţul întocmit de Societatea "S" după fuziunea cu Societatea "T"

                        - mii lei-

                        Nr. rd.	Sold
                        A	B	1
                        A. ACTIVE IMOBILIZATE
                        I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct. 207)	01	100.000
                        li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.425.000 1.150.000-2.925.000)	02	6.650.000
                        ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.750.000
                        B. ACTIVE CIRCULANTE
                        I. STOCURI (ct. 301 371-397) (825.000 1.000.000)	05	1.825.000
                        li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.300.000 1.875.000-1.175.000-275.000)	06	3.725.000
                        IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (250.000 50.000)	08	300.000
                        ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.850.000
                        D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404 419) (9.875.000 1.225.000)	11	11.100.00 o
                        E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-5.250.000
                        F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.500.000"
                        J. CAPITAL ŞI REZERVE
                        I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	4.500.000
                        - capital subscris vărsat (ct.1012) (450 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	4.500.000"
                        III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	125.000
                        IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
                        V. REZULTAT REPORTAT (ct.117) Sold D	28	6.000.000
                        TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.500.000
                        TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.500.000

                        • • Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea nr.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare

                          IMPLICAŢII FISCALE

                          Societatea absorbită (T)

                          1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi altehoperaţii de capital") în sumă de 3.725.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. ln mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                          2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea T deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

                             1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea T comunică societăţii S valoarea fiscală a clădirii.

                          3. 3. Având în vedere faptul că rezervele nu au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea T datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (S).

                          4. 4. Societatea T are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                        Societatea absorbantă (S)

                        1. 1. Societatea S va amortiza clădirea folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de

                           1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă şi folosind metoda de amortizare aleasă de societatea T în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        2. 2. Fondul comercial de 100.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        3. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 125.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                     3. A.3 Cazuri particulare privind fuziunea prin absorbţie

                        1. A.3.1 Societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită

                           Exemplul nr. 4:

                           Societatea "J" absoarbe societatea "K", la care deţine titluri de participare.

                           1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "J" - absorbantă şi Societatea "K" - absorbită).

                              Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăJ", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un minus de 169.000 mii lei, (valoarea justă este de 1.031.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.200.000 mii lei). Societatea are in evidenta rezultate din reevaluari corespunzatoare.

                              Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăJ", în mii lei:

                              105 = 2131 169.000

                              Notă

                              Instalaţiile tehnice au Înregistrat anterior un plus de valoare care să asigure diferenţa negativă din reevaluare.

                              Rezultatele evaluării societăţii ăK" sunt reflectate la venituri, aşa cum se va vedea la pct. 6.

                           2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                              Bilantul societătii "J"

                              ' '· - mii lei-

                              Nr. rd.	Sold
                              A	B	1
                              A. ACTIVE IMOBILIZATE
                              li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.731.000-700.000)	02	1.031.000
                              III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct. 263) (9 mii acţiuni x 20.000 lei/acţiune)	03	180.000
                              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.211.000
                              B. ACTIVE CIRCULANTE
                              I. STOCURI (ct. 371)	05	1.732.000
                              li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	1.168.000
                              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	450.000
                              ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.350.000
                              D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	3.130.000
                              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	220.000
                              F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.431.000
                              J. CAPITAL ŞI REZERVE
                              I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.280.000
                              - capital subscris vărsat (ct.1012) (80 mii acţiuni x 16.000 lei/acţiune)	21	1.280.000
                              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	31.000
                              IV. REZERVE (ct. 106}	26	120.000
                              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.431.000
                              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.431.000

                              Bilanţul societăţii "K"

                              - mii lei-

                              Nr. rd.	Sold
                              A	B	1
                              A. ACTIVE IMOBILIZATE
                              li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (800.000-160.000)	02	640.000
                              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	640.000
                              B. ACTIVE CIRCULANTE
                              I. STOCURI (ct. 371-397) (1.400.000-270.000)	05	1.130.000
                              11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	910.000
                              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	180.000
                              ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.220.000
                              D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	1.840.000
                              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	380.000
                              F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.020.000
                              J. CAPITAL ŞI REZERVE
                              I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	720.000
                              - capital subscris vărsat (ct.1012) (60 mii acţiuni x 12.000 lei /acţiune)	21	720.000
                              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	200.000
                              IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	100.000
                              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.020.000
                              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.020.000

                              * Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului din anii anteriori

                              Notă

                              Societatea "J" deţine 15% din capitalul societăţii "K":

                              • - 60.000 acţiuni x 15% = 9.000 acţiuni

                              • - costul de achiziţie al unei acţiuni este de 20.000 lei.

                           3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                              Valoarea globală a Societăţii ăK" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 240.000 mii lei (de ex. la mijloace de transport) faţă de activul net contabil.

                              Societatea ăJ"

                              Activ net contabil= 4.561.000 mii lei - 3.130.000 mii lei= 1.431.000 mii lei Aport net= 1.431.000 mii lei 9.ooo· mii lei= 1.440.000 mii lei

                              * Reprezintă plusul de valoare al acţiunilor deţinute la societatea "K":

                              9.000 mii lei= 9.000 acţiuni x (21.000 lei /acţiune - 20.000 lei /acţiune)

                              Societatea ăK"

                              Activ net contabil= 2.860.000 mii lei -1.840.000 = 1.020.000 mii lei Aport net = 1.020.000 mii lei 240.000 mii lei = 1.260.000 mii lei

                           4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                              • - Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "J" şi "K" 1 acţiune J = 1.440.000.000 lei/ 80.000 acţiuni = 18.000 lei

                                1 acţiune K = 1.260.000.000 lei/ 60.000 acţiuni= 21.000 lei

                              • - Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 21.000 lei/ 18.000 lei= 7 / 6

                                Pentru 6 acţiuni ale societăţii "K", societatea "J" trebuie să emită 7 acţiuni.

                           5. 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "J", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la

                              valoarea contabilă a unei act.iuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul

                              de schimb:

                              1.260.000.000 lei/ 18.000 lei= 70. OOO acţiuni sau

                              60.000 acţiuni "K" x 7 I 6 = 70.000 acţiuni

                              Societatea "J" deţine însă 15% din acţiunile societăţii "K" şi se află astfel în situaţia de a-şi remunera propriile acţiuni. în aceast caz, numărul de acţiuni emise pe care le vor primi acţionarii societăţii "K", se determină astfel:

                              70.000 acţiuni x 85% = 59.500 acţiuni.

                              Acţiunile ce revin societăţii "J" vor fi anulate, respectiv:

                              70.000 acţiuni x 15% = 10.500 acţiuni

                           6. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                              Contabilitatea fuziunii la Societatea "K" - absorbită

                              Înregistrări contabile, în mii lei:

                              1. a) evidenţierea valorii activului transferat:

                                 461 = 7583 3.100.000

                              2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                                 6583 = %	2.860.000
                                 213	640.000
                                 371	1.130.000
                                 411	910.000
                                 5121	180.000

                              3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                                 121 = 6583 2.860.000

                                 7583 = 121 3.100.000

                              4. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                                 401	=	461	1.840.000
                                 %	=	456	1.260.000
                                 1012	720.000
                                 105	200.000
                                 1068	100.000
                                 121	240.000

                              5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                                 456 = 461 1.260.000

                                 Contabilitatea fuziunii la Societatea "J" - absorbantă

                                 Determinarea creşterii de capital propriu generate de aportul societăţii "K"

                                 1. a) Creşterea de capital propriu

                                    1.260.000 mii lei x 85% = 1.071.000 mii lei

                                    sau

                                    59.500 acţiuni x 18.000 lei= 1.071.000 mii lei din care:

                                    • • creştere de capital social:

                                      59.500 acţiuni x 16.000 lei= 952.000 mii lei

                                    • • primă propriu-zisă de fuziune

                                    1.071.000 - 952.000 = 119.000 mii lei.

                                 2. b) Determinarea valorii titlurilor de participare deţinute la Societatea "K" - absorbită

                                    1.260.000 mii lei x 15% = 189.000 mii lei din care:

                                    • • anulare acţiuni

                                      9.000 acţiuni x 20.000 lei = 180.000 mii lei

                                    • • diferenţă pozitivă din evaluare

                                      9.000 acţiuni x (21.000 - 20.000) = 9.000 mii lei

                                      sau

                                      189.000 - 180.000 = 9.000 mii lei.

                                      Înregistrări contabile, în mii lei:

                                      1. a) înregistrarea aportului rezultat din fuziune:

                                         456 = %

                                         1012

                                         1042

                                         1.080.000

                                         952.000

                                         128.000*)

                                      2. b) anularea titlurilor de participare:

                                         %	=	263	180.000
                                         106	120.000
                                         1042	60.000

                                         *l Prima de fuziune este formată din prima propriu-zisă de fuziune la care se adaugă diferenţa pozitivă din evaluarea titurilor de participare.

                                         128.000 mii lei= 119.000 mii lei 9.000 mii lei

                                         Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite, respectiv absorbante, vor elimina aceste titluri la valoarea lor contabilă.

                                         La societăţile comerciale la care adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor aprobă cuantumurile de suportare a acestor titluri de participare prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, se vor efectua înregistrările corespunzătoare (106 = 262; 1042 = 262; 1012=262).

                                      3. c) preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "K":

                                      %	=	456	3.100.000
                                      213	880.000
                                      371	1.130.000
                                      411	910.000
                                      5121	180.000
                                      456	=	%	2.020.000
                                      117	180.000
                                      401	1.840.000

                                      Bilanţul întocmit de Societatea "J" după fuziunea cu Societatea "K"

                                      - mii lei-

                                      Nr. rd.	Sold
                                      A	B	1
                                      A. ACTIVE IMOBILIZATE
                                      li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.731.000 880.000-700.000)	02	1.911.000
                                      ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.911.000
                                      B. ACTIVE CIRCULANTE
                                      I. STOCURI (ct. 371) (1.732.000 1.130.000)	05	2.862.000
                                      li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) (1.168.000 910.000)	06	2.078.000
                                      IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (450.000 180.000)	08	630.000
                                      ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.570.000
                                      D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401) (3.130.000 1.840.000)	11	4.970.000
                                      E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	600.000
                                      F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.511.000
                                      J. CAPITAL ŞI REZERVE
                                      I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.232.000
                                      - capital subscris vărsat (ct.1012) (139,5 mii acţiuni x 16.000 lei/acţiune)	21	2.232.000
                                      li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)	23	68.000
                                      III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	31.000
                                      V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	180.000
                                      TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.511.000
                                      TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.511.000

                                      IMPLICAŢII FISCALE

                                      Societatea absorbită (K)

                                      1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.100.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.860.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                                      2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea K deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 800.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 300.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 500.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea K comunică societăţii J valoarea fiscală a imobilizării corporale.

                                      3. 3. Având în vedere faptul că rezervele din repartizarea profitului net s­ au constituit după plata impozitului pe profit acestea nu se supun impunerii. Rezervele din reevaluare (200.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport.

                                      4. 4. Societatea K are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                                      Societatea absorbantă (J)

                                      1. 1. Societatea J va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea K în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                                      2. 2. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 169.000 mii lei, rezultate cu ocazia fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                        2. A.3.2 Societatea absorbită deţine titluri la societatea absorbantă

                           Exemplul nr. 5:

                           Societatea "M" absoarbe societatea "N" care deţine 10% din capitalul societăţii "M".

                           1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "M" - absorbantă şi Societatea "N" - absorbită).

                              Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăM", pe baza evaluării . efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 240.000 mii lei, (valoarea justă este de 1.740.OOO mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.500.000 mii lei).

                              Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăM", în mii lei: 2131 = 105 240.000

                              Rezultatele evaluării societăţii ăN" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6.

                           2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                              Bilanţul societăţii "M"

                              • - mii lei-

                                Nr. rd.	Sold
                                A	B	1
                                A. ACTIVE IMOBILIZATE
                                li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.140.000-400.000)	02	1.740.000
                                ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.740.000
                                8. ACTIVE CIRCULANTE
                                I. STOCURI (ct. 371)	05	1.250.000
                                li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411)	06	710.000
                                IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	460.000
                                ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.420.000
                                D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 462) (2.000.000 160.000)	11	2.160.000
                                E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	260.000
                                F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.000.000
                                J. CAPITAL ŞI REZERVE
                                I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.360.000
                                - capital subscris vărsat (ct.1012) (80 mii acţiuni x 17.000 lei/acţiune)	21	1.360.000
                                III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	360.000
                                IV. REZERVE (ct. 106)	26	180.000
                                V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	100.000 -
                                TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.000.000
                                TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.000.000

                                Bilanţul societăţi.i "N"

                              • - mii lei-

                                Nr. rd.	Sold
                                A	B	1
                                A. ACTIVE IMOBILIZATE
                                li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.500.000-960.000)	02	540.000
                                III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (8 mii acţiuni x 20.000 lei/acţiune)	03	160.000
                                ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	700.000
                                B. ACTIVE CIRCULANTE
                                I. STOCURI (ct. 371)	05	1.150.000
                                li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.150.000-200.000)	06	950.000
                                IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	130.000
                                ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.230.000
                                D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401) (230.000 1.800.000)	11	2.030.000
                                E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	200.000
                                F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	900.000
                                J. CAPITAL ŞI REZERVE
                                I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	600.000
                                - capital subscris vărsat (ct.1012) (50 mii acţiuni x 12.000 lei)	21	600.000
                                III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	90.000
                                IV. REZERVE (ct. 1061*)	26	100.000
                                V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	110.000
                                TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	900.000
                                TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	900.000

                                * Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                                Notă

                                Societatea "N" deţine I 0% din capitalul societăţii "M":

                                • - 80.000 actiuni x 10% = 8.000 actiuni

                                • - costul de a'chiziţie al unei acţiuni'este de 20.000 lei.

                           3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                              Valoarea globală a Societăţii ăN" rezultată în urma evaluării înregistrează o descreştere de 190.000 mii lei faţă de activul net contabil.

                              Societatea ăM"

                              Activ net contabil = 4.160.000 mii lei - 2.160.000 mii lei = 2.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil

                              Societatea ăN"

                              Activ net contabil= 2.930.000 mii lei - 2.030.000 mii lei= 900.000 mii lei Aport net = 900.000 mii lei - 190.000 mii lei 40.000* mii lei =750.000 mii lei

                              40.000 mii lei= 8.000 acţiuni x (25.000 lei /acţiune - 20.000 lei /acţiune)

                           4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                              • • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "M" şi "N"

                                1 acţiune M = 2.000.000.000 lei/ 80.000 acţiuni= 25.000 lei

                                1 acţiune N = 750.000.000 lei/ 50.000 acţiuni= 15.000 lei

                              • • Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 15.000 lei / 25.000 lei = 3 I 5

                              Pentru 5 acţiuni ale societăţii "N", societatea "M" trebuie să emită 3 acţiuni proprii.

                           5. 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "M", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:

                              750.000.000 lei/ 25.000 lei= 30.000 acţiuni sau

                              50.000 acţiuni ăN" x 3 I 5 = 30.000 acţiuni

                              Prin absorbirea societăţii "N", pentru cele 8.000 de acţiuni deţinute de societatea "N" la societatea "M", societatea "M" absorbantă se află în situaţia dobândirii propriilor acţiuni. Aceste acţiuni se înregistrează în contul 502 "Acţiuni proprii" şi vor fi anulate conform prevederilor Legii nr.31/1990 privind societăţile comerciale republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

                              *Reprezinta plusul de valoare al actiunilor delinute la societatea ăM"

                           6. 6. Evidenţierea in contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                              Contabilitatea fuziunii la Societatea "N" - absorbită

                              Înregistrări contabile, în mii lei:

                              1. a) evidenţierea valorii activului transferat:

                                 461 = 7583 2.780.000

                              2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                                 6583 = %	2.930.000
                                 213	540.000
                                 263	160.000
                                 371	1.150.000
                                 411	950.000
                                 5121	130.000

                              3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                                 121 = 6583 2.930.000

                                 7583 = 121 2.780.000

                              4. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                                 %	=	461	2.030.000
                                 162	230.000
                                 401	1.800.000

                                 %	=	456	900.000
                                 1012	600.000
                                 105	90.000
                                 1061	100.000
                                 117	11O.OOO
                                 şi
                                 456	=	121	150.000

                              5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                              456 = 461 750.000

                              Contabilitatea fuziunii la Societatea "M" - absorbantă

                              Determinarea creşterii de capital propriu generate de aportul societăţii "N"

                              30.000 acţiuni x 25.000 lei= 750.000 mii lei din care:

                              • • creştere de capital social:

                                30.000 acţiuni x 17.000 lei= 510.000 mii lei

                              • • primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:

                              750.000 - 510.000 = 240.000 mii lei.

                              sau

                              • • primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

                              750.000 - 510.000 - 100.000 = 140.000 mii lei.

                              Înregistrări contabile, în mii lei:

                              a) înregistrarea aportului rezultat din fuziune:
                              456 = %	750.000
                              1012	510.000
                              1042/analitic distinct· /rezerva legală	240.000

                              1. b) preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "N"

                                 %	=	456  2.780.000	%	=	456	2.980.000
                                 213	350.000	213	350.000
                                 371	1.150.000	sau	371	1.150.000
                                 411	950.000	411	1.150.000
                                 502	200.000	502	200.000
                                 5121	130.000	5121	130.000
                                 456=	%	2.030.000	456	=		%	2.230.000
                                 162	230.000	sau	162	230.000
                                 401	1 .800.000	401	1 .800.000
                                 491	200.000

                                 • • În cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva legală şi alte rezerve reprezentind facilităţi fiscale

                                 •• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                              2. c) anularea acţiunilor proprii:

                                 % = 502

                                 1042

                                 1068

                                 200.000

                                 64.000*

                                 136.000**

                              3. d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreşte mentinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

                                 1042/analitic distinct, rezerva legala= 1061 100.000

                                 • • 64.000 mii lei= 8.000 acţiuni x (25.000 lei /acţiune - 17.000 lei /acţiune

                                 •• 136.000 mii lei = 8.000 acţiuni x 17.000 lei /acţiune

                                 Bilanţul întocmit de Societatea "M" după fuzi,mea cu Societatea "N"

                                 - mii lei-

                                 Nr. rd.	Sold
                                 A	B	1
                                 A. ACTIVE IMOBILIZATE
                                 li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.140.000 350.000-400.000)	02	2.090.000
                                 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.090.000
                                 B. ACTIVE CIRCULANTE
                                 I. STOCURI (ct. 371) (1.250.000 1.150.000)	05	2.400.000
                                 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (710.000 1.150.000-200.000)	06	1.660.000
                                 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (460.000 130.000)	08	590.000
                                 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.650.000
                                 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401 462) (230.000 2.000.000 1.800.000 160.000)	11	4.190.000
                                 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	460.000
                                 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.550.000
                                 J. CAPITAL ŞI REZERVE
                                 I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.870.000
                                 - capital subscris vărsat (ct.1012) (110 mii acţiuni x 17.000 lei/acţiune)	21	1.870.000
                                 li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)	23	176.000
                                 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	360.000
                                 IV. REZERVE (ct. 106)	26	44.000
                                 V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	100.000
                                 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.550.000
                                 TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	2.550.000

                                 IMPLICAŢII FISCALE

                                 Societatea absorbită (N)

                                 1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 2.780.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.930.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                                 2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea N deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 1.500.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 500.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea N comunică societăţii M valoarea fiscală a imobilizării corporale.

                                 3. 3. Având în vedere faptul că rezerva legală care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil (contul 1061) nu a fost preluată în acelaşi cont la societatea absorbantă, aceasta se supune impunerii; societatea N datorează, pentru această rezervă, impozit pe profit de 25%*100.000 mii lei =

                                    25.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

                                    Rezervele din reevaluare (90.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport.

                                 4. 4. Societatea N are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                              Societatea absorbantă (M)

                              1. 1. Societatea M va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea N în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                              2. 2. În cazul în care rezerva legală rezultată din fuziune depăşeşte 20% din capitalul social al societăţii M, diferenţa nu se impune cu impozit pe profit.

                              3. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 240.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, în condiţiile în care se menţin la nivelul sumei rezultate.

                        3. A.3.3 Societăţile participante deţin participaţii reciproce

                           Exemplul nr. 6:

                           Societatea "E" cu un capital de 1.11O.OOO mii lei absoarbe societatea "I" cu un capital de 525.000 mii lei. Societatea "E" deţine 5.000 acţiuni ale societăţii "I", iar societatea "I" deţine 4.500 acţiuni ale societăţii "E".

                           1. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "E" - absorbantă şi Societatea "I" - absorbită).

                              Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăE", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 23.000 mii lei (valoarea justă este de 2.280.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 2.257.000 mii lei).

                              Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăE", în mii lei:

                              213 = 105 23.000

                              Rezultatele evaluării societăţii ăI" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6.

                           2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                              Bilanţul societăţii "E"

                              - mii lei-

                              Nr. rd.	Sold
                              A	B	1
                              A. ACTIVE IMOBILIZATE
                              li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.360.000-80.000)	02	2.280.000
                              III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (5 mii acţiuni x 32.000 lei/acţiune)	03	160.000
                              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.440.000
                              B. ACTIVE CIRCULANTE
                              I. STOCURI (ct. 371-397) (1.350.000-100.000)	05	1.250.000
                              li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.250.000-150.000)	06	1.100.000
                              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	350.000
                              ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.700.000
                              D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)	11	1.480.000
                              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.220.000
                              F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.660.000
                              J. CAPITAL ŞI REZERVE
                              I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.110.000
                              - capital subscris vărsat (ct.1012) (30 mii acţiuni x 37.000 lei/acţiune)	21	1.110.000
                              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	730.000
                              IV. REZERVE (ct. 1061 1068) (220.000 620.OOO)	26	840.000
                              V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	980.000
                              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.660.000
                              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.660.000

                              Bilan.tul societăt,i.i "I"

                              - mii lei -

                              Nr. rd.	Sold
                              A	B	1
                              A. ACTIVE IMOBILIZATE
                              li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.380.000-300.000)	02	1.080.000
                              III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (4,5 mii acţiuni x 40.000 lei/acţiune)	03	180.000
                              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.260.000
                              B. ACTIVE CIRCULANTE
                              I. STOCURI (ct. 371-397) (900.000-360.000)	05	540.000
                              li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.300.000-950.000)	06	350.000
                              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	80.000
                              ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	970.000
                              D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401) (1.000.000 752.500)	11	1.752.500
                              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE ( rd. 09 10-11-18)	12	-782.500
                              F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	477.500
                              J. CAPITAL ŞI REZERVE
                              I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	525.000
                              - capital subscris vărsat (ct.1012) (21 mii acţiuni x 25.000 lei/acţiune)	21	525.000
                              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	215.000
                              IV. REZERVE (ct. 106f)	26	75.000
                              V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold D	28	337.500
                              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	477.500
                              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	477.500

                              • • Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                           3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                              Valoarea globală a Societăţii ăI" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 190.000 mii lei asupra fondului comercial.

                              Stabilirea valorii acţiunilor societăţilor "E" şi "I"

                              - mii lei-

                              Nr. crt.	Elemente	Societatea "E"	Societatea "I"
                              1	Capital social	1.110.000	525.000
                              2	Rezerve din reevaluare	730.000	215.000
                              3	Rezerve	840.000	75.000
                              4	Rezultatul reportat	980.000	(337.500)
                              5	Plusvaloare asupra fondului comercial	-	190.000
                              6	Plusvaloare asupra titlurilor	5.000 Y- 160.000	4.500 X-180.000
                              7	Valoarea globală a societăţii (rd. 1 la 6)	3.500.000 5.000 Y	487.500 4.500 X
                              8	Număr de acţiuni	30.000	21.000

                              X - valoarea contabilă pe acţiune la Societatea "E";

                              Y - valoarea contabilă pe acţiune la Societatea "I".

                              Sistemul de ecuaţii este:

                              {30.000 X= 5.000 Y 3.500.000.000 (rd.8 ori X =rd.7 pt. Societatea"E")

                              {21.000 Y = 4.500 X 487.500.000 (rd.8 ori Y=rd.7 pt. Societatea"!") Rezolvând sistemul de ecuaţii se obţin valorile:

                              X = 125.000 lei/acţiune Y = 50.000 lei/acţiune

                              Valoarea estimată a societăţii = Valoarea pe acţiune x Număr de acţiuni Valoarea societăţii "E" = 125.000 lei x 30.000 acţiuni= 3.750.000 mii lei

                              Aport net = 3.750.000 mii lei

                              Valoarea societăţii "I"= 50.000 lei x 21.000 acţiuni= 1.050.000 mii lei Aport net = 1.050.000 mii lei

                           4. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                              • • Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 50.000 lei/ 125.000 lei= 2 / 5

                                Vor fi schimbate 5 acţiuni "I" pentru 2 acţiuni "E".

                           5. 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "E", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie

                              prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:

                              1.050.000.000 lei/ 125.000 lei= 8.400 acţiuni sau

                              21.000 acţiuni ăI" x 2 / 5 = 8.400 acţiuni

                              În principiu, cele 21.000 acţiuni ale Societăţii "I" vor trebui să fie schimbate pentru 8.400 acţiuni ale Societăţii "E".

                              Societatea "E" se află însă în situaţia de a primi acţiuni proprii în schimbul acţiunilor Societăţii "I", fapt pentru care în proiectul de fuziune va fi introdusă o clauză, respectiv Societatea "E" va renunţa la drepturile sale

                              aferente celor 5.000 de actiuni ale Societătii "I".

                              ' '

                              În aceste condiţii, acţiunile corespunzătoare acţionarilor Societăţii "I" de la Societatea "E" reprezintă:

                              21.000 acţiuni - 5.000 acţiuni= 16.000 acţiuni, care vor fi schimbate

                              pentru

                              16.000 acţiuni x 2 / 5 = 6.400 acţiuni.

                           6. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                           Contabilitatea fuziunii la Societatea "I" - absorbită

                           Înregistrări contabile, în mii lei:

                           1. a) evidenţierea valorii activului transferat:

                              461 = 7583 2.802.500*

                              * 2.802.500 = 2.230.000 rd.5 (190.000) şi rd. 6 (4.500*125 - 180.000) din

                              tabel de la Societatea ăI"

                           2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                              6583 = %	2.230.000
                              213	1.080.000
                              263	180.000
                              371	540.000
                              411	350.000
                              5121	80.000

                           3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                              121 = 6583 2.230.000

                              7583 = 121 2.802.500

                           4. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                              %	= 461		1.752.500
                              162	1.000.000
                              401	752.500
                              %	=	456	1.387.500
                              1012	525.000
                              105	215.000
                              1061	75.000
                              121	572.500
                              şi 456 =		117	337.500

                           5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                              456 = 461 1.050.000

                              Contabilitatea fuziunii la Societatea "E" - absorbantă

                              Aportul total al Societăţii "I" este de 1.050.000 mii lei şi corespunde:

                              • • dreptului altor acţionari decât cei ai Societăţii "E"

                                16.000 acţiuni x 50.000 lei = 800.000 mii lei din care:

                                - creştere de capital social

                                6.400 acţiuni x 37.000 lei= 236.800 mii lei

                                • - primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:

                                  800.000 - 236.800 = 563.200 mii lei;

                                  sau

                                • - primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

                                800.000 - 236.800 - 75.000 = 488.200 mii lei;

                              • • drepturilor Societăţii "E"

                           5.000 acţiuni x 50.000 lei= 250.000 mii lei. Acest aport determină:

                           • - anularea titlurilor de participare (acţiuni) deţinute la Societatea "I" la valoarea contabilă de 160.000 mii lei

                             şi

                           • - o diferenţă pozitivă din evaluare

                             250.000 - 160.000 = 90.000 mii lei.

                             Concomitent se primesc ca aport 4.500 acţiuni proprii a căror valoare este de 4.500 acţiuni x 125.000 lei = 562.500 mii lei. Anularea acestor acţiuni determină:

                           • - reducerea capitalului social

                           4.500 acţiuni x 37.000 lei= 166.500 mii lei

                           - diminuarea primei de fuziune

                           562.500 -,166.500 = 396.000 mii lei.

                           Alţi acţionari decât cei ai Societăţii "E" vor primi 6.400 acţiuni ale Societătii "E" în schimbul celor 16.000 actiuni ale Societătii "I", schimbul

                           realizân'du-se astfel: 5 acţiuni ale Societăţii "' I" pentru 2 acţiun' i ale Societăţii

                           "E".

                           Înregistrări contabile, în mii lei:

                           1. a) înregistrarea aportului rezultat din fuziune:

                              456	=	%	890.000
                              1012 1042·	236.800 653.200··

                           2. b) anularea titlurilor de participare:

                              106 = 263 160.000

                           3. c) preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "I":

                              %	=	456	2.802.500	%	=	456	3.752.500
                              207	190.000	207	190.000
                              213	1.080.000	sau	313	1.080.000
                              371	540.000	371	540.000
                              411	350.000	41f**	1.300.000
                              502	562.500	502	562.500
                              5121	80.000	5121	80.000
                              456	=	%	1.912.500	456	=	%	2.862.500
                              117	160.000	117	160.000
                              162	1.000.000	sau	162	1.000.000
                              401	752.500	401	752.500
                              49f**	950.000

                           4. d) anularea acţiunilor proprii:

                              %	=	502	562.500
                              1068	166.500
                              1042	396.000

                              • • În cadrul contului 1042 se vor inregistra analitic distinct cu suma reprezentând rezerva legală

                              ** Prima de fuziune este formată din prima propriu-zisă de fuziune la care se adaugă diferenţa pozitivă din evaluarea titlurilor de participare.

                              653.200 mii lei = 563.200 mii lei 90.000 mii lei

                              ••• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                           5. e) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreşte menţinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

                              1042/analitic distinct, rezerva legala = 1061 75.000

                              Bilanţul întocmit de Societatea "E" după fuziunea cu Societatea "I"

                              - mii lei-

                              Nr. rd.	Sold
                              A	B	1
                              A. ACTIVE IMOBILIZATE
                              I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct. 207)	01	190.000
                              li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.360.000 1.080.000-80.000)	02	3.360.000
                              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	3.550.000
                              B. ACTIVE CIRCULANTE
                              I. STOCURI (ct. 371-397) (1.350.000 540.00-100.000)	05	1.790.000
                              11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.250.OOO 1 .300.000-150.000-950.OOO)	06	1.450.000
                              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (350.000 80.000)	08	430.000
                              ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.670.000
                              D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162 401) (1.000.000 1.480.000 752.500)	11	3.232.500
                              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	437.500
                              F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.987.500
                              J. CAPITAL ŞI REZERVE
                              I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.346.800
                              - capital subscris vărsat (ct.1012) (36,4 mii acţiuni x 37.000 lei/acţiune)	21	1.346.800
                              li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)	23	257.200
                              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	730.000
                              IV. REZERVE (ct. 106)	26	513.500
                              V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C	27	1.140.000
                              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.987.500
                              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	3.987.500

                              IMPLICAŢII FISCALE

                              Societatea absorbită (/)

                              1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.802.500 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.230.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                              2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea I deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 1.380.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 380.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea I comunică societăţii E valoarea fiscală a mijlocului de transport.

                              3. 3. Având în vedere faptul că rezerva legală a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil (contul 1061) a fost preluată în acelaşi cont la societatea absorbantă, aceasta nu se supune impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

                                 Rezervele din reevaluare (215.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport.

                              4. 4. Societatea I are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                           Societatea absorbantă (E)

                           1. 1. Societatea E va amortiza echipamentul tehnologic folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea I în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                           2. 2. Fondul comercial de 190.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                           3. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 23.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                           4. 4. În cazul în care rezerva legală rezultată din fuziune depăşeşte 20% din capitalul social al societăţii E, diferenţa nu se impune cu impozit pe profit

                  2. B. Fuziunea prin contopire

                     Exemplul nr. 7:

                     1. 1. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care se dizolvă (Societatea ă1" şi Societatea

                        ă2"), în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                        Bilanţul Societăţii "1"

                        - mii lei-

                        Nr. rd.	Sold
                        A	B	1
                        A. ACTIVE IMOBILIZATE
                        li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.560.000-1.480.000)	02	2.080.000
                        ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 01 la 03)	04	2.080.000
                        B. ACTIVE CIRCULANTE
                        I. STOCURI (ct.371-378) (440.000-40.OOO)	05	400.000
                        li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000-100.000)	06	1.280.000
                        IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	120.000
                        ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	1.800.000
                        O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)	11	2.440.000
                        E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-640.000
                        F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.440.000
                        J. CAPITAL ŞI REZERVE
                        I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.000.000
                        - capital subscris vărsat (ct.1012) (100 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	1.000.000
                        IV. REZERVE (ct. 1061*, 1068**) (200.000 240.000)	26	440.000
                        TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.440.000
                        TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.440.000

                        * Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                        ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

                        Bilanţul Societăţii "2"

                        - mii lei -

                        Nr. rd.	Sold
                        A	B	1
                        A. ACTIVE IMOBILIZATE
                        li. IMOBILIZARI CORPORALE(ct.212-2812) ( 2.920.000-1.320.000)	02	1.600.000
                        ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.600.000
                        B. ACTIVE CIRCULANTE
                        I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000)	05	1.440.000
                        li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000)	06	3.320.000
                        IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	40.000
                        ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.800.000
                        D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.680.000
                        E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.120.000
                        F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	2.720.000
                        J. CAPITAL ŞI REZERVE
                        I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.600.000
                        - capital subscris vărsat (1012) (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.600.000
                        IV. REZERVE (ct. 1061*, 1068**) (320.000 800.000)	26	1.120.000
                        TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.720.000
                        TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.720.000

                        ..

                        *Rezerva legală a fost dedusă la const1tu1re

                        ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

                     2. 2. Evaluarea globală a societăţilor:

                        Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării, înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil:

                        • - Societatea "1": 160.000 mii lei;

                        • - Societatea "2": 900.000 mii lei.

                          Societatea ă1"

                          Activ net contabil :::; 3.880.000 mii lei - 2.440.000 mii lei :::; 1.440.000 mii lei Aport net:::; 1.440.000 mii lei 160.000 mii lei:::; 1.600.000 mii lei.

                          Societatea ă2"

                          Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 3.680.000 mii lei = 2.720.000 mii lei Aport net= 2.720.000 mii lei 900.000 mii lei = 3.620.000 mii lei.

                     3. 3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                        Determinarea numărului de acţiuni noi care trebuie emise de noua societate pe baza aportului net al societăţilor 1 şi 2, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de 1O.OOO lei:

                        • - Pentru Societatea 1 1.600.000 mii lei : 1O.OOO lei = 160 mii actiuni;

                        • - Pentru Societatea 2 3.620.000 mii lei : 1O.OOO lei= 362 mii acţiuni.

                     4. 4. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                        Contabilitatea fuziunii la societăţile care se dizolvă

                        • - Societatea "1" şi Societatea "2"

                     Înregistrări contabile, în mii lei:

                     Societatea "1"
                     a) evidenţierea valorii activului transferat:	Sau:
                     461 = 7583 4.040.000	461 = 7583 4.040.000
                     b) scoaterea din evidenţă a elementelor de
                     activ:
                     6583 = % 3.880.000	6583 = % 3.980.000
                     212 2.080.000	212 2.080.000
                     371 400.000	371 400.000
                     411 1.280.000	411 1.380.000
                     5121 120.000	5121 120.000
                     c) închiderea conturilor de cheltuieli şi
                     venituri:
                     121 = 6583 3.880.000	121 = 6583 3.980.000
                     7583 = 121 4.040.000	7583 = 121 4.040.000
                     d) transmiterea elementelor de pasiv:
                     401 = 461 2.440.000	% = 461 2.540.000
                     401 2.440.000
                     491 100.000
                     % = 456 1.600.000
                     1012 1.000.000	% = 456 1.500.000
                     1061 200.000	1012 1.000.000
                     1068 240.000	1061 200.000
                     121 160.000	1068 240.000
                     121 60.000

                     e) regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 1.600.000

                     456 = 461 1.500.000

                     Înregistrări contabile, în mii lei:

                     Societatea "2"
                     6583 = % 6.400.000 212 1.600.000 371 1.440.000 411 3.320.000 5121 40.000 121 = 6583 6.400.000 7583 = 121 7.300.000 404 = 461 3.680.000 % = 456 3.620.000 1012 1.600.000 1061 320.000 1068 800.000 121 900.000 456 = 461 3.620.000	Sau: 461 = 7583 7.300.000 6583 = % 6.900.000 212 1.600.000 371 1.440.000 411 3.820.000 5121 40.000 121 = 6583 6.900.000 7583 = 121 7.300.000 % = 461 4.180.000 404 3.680.000 491 500.000 % = 456 3.120.000 1012 1.600.000 1061 320.000 1068 800.000 121 400.000 456 = 461 3.120.000

                     1. a) evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 7.300.000

                     2. b) scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:

                     3. c) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:

                     4. d) transmiterea elementelor de pasiv:

                     5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                     Contabilitatea fuziunii la societatea nou înfiinţată

                     Înregistrări contabile, în mii lei:

                     1. a) preluarea elementelor de activ:

                        %	=	456	11.340.000	%	=	456	11.940.000
                        212*	4.740.000	212*	4.740.000
                        371	1.840.000	sau	371	1.840.000
                        411	4.600.000	411**	5.200.000
                        5121	160.000	5121	160.000

                        456 = %	6.120.000	456 =	%	6.720.000
                        401	2.440.000	sau	401	2.440.000
                        404	3.680.000	404	3.680.000
                        491**	600.000
                        înregistrarea preluării capitalului propriu:
                        456 =	%	5.220.000
                        1012	2.600.000
                        1061	520.000
                        1068	1.040.000
                        117	1.060.000

                     2. b) preluarea elementelor de pasiv:

                     3. c)

                     În protocolul de predare-primire s-a prevăzut ca elementele capitalului propriu să fie preluate în structura existentă la fiecare societate.

                     * Atunci când creşterea de valoare este aferentă unui activ imobilizat identificat

                     ** Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                     Bilanţul întocmit de noua societate comercială înfiinţată prin fuziunea societăţilor "1" şi "2"

                     - mii lei -

                     Nr. rd.	Sold
                     A	B	1
                     A. ACTIVE IMOBILIZATE
                     li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212) (2.240.000 2.500.000)	02	4.740.000
                     ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.740.000
                     B. ACTIVE CIRCULANTE
                     I. STOCURI (ct.371) (400.000 1.440.000)	05	1.840.000
                     li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.OOO 3.820.000-100.000-500.OOO)	06	4.600.000
                     IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (120.000 40.000)	08	160.000
                     ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	6.600.000
                     D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 404) (2.440.000 3.680.000)	11	6.120.000
                     E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	480.000
                     F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	5.220.000
                     J. CAPITAL ŞI REZERVE
                     I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.600.000
                     - capital subscris vărsat (ct.1012) (260 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiuni)	21	2.600.000
                     IV. REZERVE (ct.1061 1068) (520.000 1.040.000)	26	1.560.000
                     V. REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C	27	1.060.000
                     TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.220.000
                     TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.220.000

                     IMPLICAŢII FISCALE

                     Societatea 1

                     1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 4.040.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.880.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                     2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 1 deţine o clădire, valoare de intrare 3.560.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 2.560.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

                        1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 1 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale.

                     3. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă, acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

                     4. 4. Societatea 1 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                     Societatea 2

                     1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 7.300.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                     2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 2 deţine o clădire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

                        1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 2 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale.

                     3. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă, acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

                     4. 4. Societatea 2 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de,data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                     Societatea nou Înfiinţată

                     1. 1. Rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068, preluate de la societăţile 1 şi 2, se supun prevederilor art. 22 din Codul fiscal.

                     2. 2. În situaţia în care provizionul pentru depreciere clienţi nu este preluat în acelaşi cont, veniturile provenite din diminuarea sau anularea acestuia sunt venituri impozabile.

                     3. 3. În cazul în care surplusul rezultat (ct. 117) este distribuit sub forma de dividende, acesta va fi impus cu impozitul pe dividende.

                  3. C. Divizarea societăţilor comerciale

                     1. C.1 Divizarea societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa

                        Divizarea se face prin Împărţirea integrală a patrimoniului unei societăţi Între două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (2) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

                        Exemplul nr. 8:

                        1. 1. lnventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

                           Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăU", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 800.000 mii lei (valoarea justă este de 4.800.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 4.000.000 mii lei).

                           Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăU", în mii lei:

                           213 = 105 800.000

                           Rezultatele evaluării societăţii ăL" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6.

                        2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

                           Societatea comercială "L" se divizează. Societatea "U", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar Societatea "O", care se înfiinţează preia 60% din patrimoniu.

                           Bilanţul Societaţii "U"

                           • - mii lei -

                             Nr. rd.	Sold
                             A	B	1
                             A. ACTIVE IMOBILIZATE
                             li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.800.000-2.000.000)	02	4.800.000
                             ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.800.000
                             B. ACTIVE CIRCULANTE
                             I. STOCURI (ct. 301)	05	2.825.000
                             li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000-100.000)	06	1.875.000
                             IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	900.000
                             ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.600.000
                             D. DATORII CE TREBUIE PLATITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) ( 4.000.000 2.516.000)	11	6.516.000
                             E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-916.000
                             F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.884.000
                             J. CAPITAL ŞI REZERVE
                             I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	70.000
                             - capital subscris vărsat (ct. 1012) (7 mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	70.000
                             III. REZEVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	800.000
                             IV. REZERVE (ct. 106)	26	3.064.000
                             VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
                             TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.884.000
                             TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.884.000

                             Bilanţul Societăţii "L"

                           • - mii lei -

                             Nr. rd.	Sold
                             A	B	1
                             A. ACTIVE IMOBILIZATE
                             li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (4.000.000 - 1.350.000)	02	2.650.000
                             ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.650.000
                             B. ACTIVE CIRCULANTE
                             I. STOCURI (ct. 371)	05	3.160.000
                             li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.100.000-153.300)	06	1.946.700
                             IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	850.000
                             ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.956.700
                             D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.620.000 766.700)	11	5.386.700
                             E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	570.000
                             F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.220.000
                             J. CAPITAL ŞI REZERVE
                             I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	100.000
                             - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (1O mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	100.000
                             III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	3.000.000
                             IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	20.000
                             VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121} Sold C	29	100.000
                             TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.220.000
                             TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.220.000

                             * Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului din anii anteriori

                        3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

                           Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării (de exemplu a mijloacelor de transport}, înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil:

                           • - Societatea "L": 350.000 mii lei;

                           • - Societătile "U" şi "O" preiau, prin divizare, cota parte din valoarea globală a

                             Societăţ'ii ăL" evaluate. '

                             • • Determinarea cotei părţi din aportul net după evaluare al societăţii ăL" care se divizează, preluat de societatea ăU":

                               Plusvalori: 350.000 x 40% = 140.000 mii lei

                               Aportul net după evaluare= (8.606.700 mii lei - 5.386.700 mii lei)x 40%

                               140.000 mii lei =

                               = 1.288.000 mii lei 140.000 mii lei = 1.428.000 mii lei

                             • • Determinarea activului net contabil al societăţii ăU":

                               Activ net contabil= 10.400.000 mii lei - 6.516.000 mii lei= 3.884.000 mii lei

                               1. 4. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăL".

                             • • Stabilirea valorii contabile a partilor sociale ale societăţilor "L" şi "U": Societatea "L"

                        1.428.000 mii lei : 4.000 (cota parte din 1O.OOO) părţi sociale= 357.000 lei

                        Societatea "U"

                        3.884.000 mii lei : 7.000 părţi sociale= 554.857 lei.

                        • • Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăU":

                        357.000: 554.857 = 0.6434, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "L" pentru 0.6434 părţi sociale ale Societăţii "U"

                        1. 5. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "U", fie prin raportarea aportului net după evaluare al societăţii comerciale ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăU", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăL" cu raportul de schimb:

                           • - valoarea aportului net după evaluare al Societăţii "L" este de 1.428.000 mii lei

                           • - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "U" este de 554.857

                             lei

                             1.428.000 mii lei: 554.857 lei= 2.574 (cifra exactă 2573.6 mii). sau

                             4.000 părţi sociale x 0.6434 (raportul de schimb)= 2.574 părţi sociale

                             Determinarea creşterii capitalului social la societatea "U", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trebuie emise de societatea "U" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:

                             2.574 părţi sociale x 10.000 lei/valoarea nominală a unei părţi sociale= 25.740 mii lei

                             Calcularea primei de divizare, ca diferenţa intre valoarea contabila a acţiunilor si valoarea nominala a acestora : 1.428.000 mii lei - 25.740 mii lei

                             =1.402.260 mii lei

                             Asociaţii Societăţii "L" vor primi, ca urmare a divizării, 2574 părţi sociale a

                             10.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).

                        2. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

                        Contabilitatea la Societatea "L" care s-a divizat integral

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) evidenţierea valorii activului transferat la societăţile ăU" şi ăO": 461/U = 7583 3.582.680 (8.606.700 350.000)x40%

                           461/0 = 7583 5.374.020 (8.606.700 350.000)x60%

                           ·8.956.700

                        2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate societăţilorăU" şi ăO":

                           6583 = %	8.606.700
                           213	2.650.000
                           371	3.160.000
                           411	1.946.700
                           5121	850.000

                        3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

                           121 = 6583 8.606.700

                           7583 = 121 8.956.700

                        4. d) transmiterea elementelor de pasiv la societăţile ăU" şi ăO":

                           % =	461/U	2.154.680
                           401	1.848.000
                           419	306.680

                           % =	461/0	3.232.020
                           401	2.772.000
                           419	460.020

                           %	=	456	3.570.000
                           1012	100.000
                           1068	20.000
                           121	4 50.000
                           105	3.000.000

                        5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

                           456 = 461/U 1.428.000

                           456 = 461/0 2.142.000

                           Contabilitatea la Societatea "U"

                           Înregistrări contabile, în mii lei:

                           1. a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de divizare:

                              456 = %	1.428.000
                              1012	25.740
                              1042	1.402.260

                           2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :

                              % .= 456   3.582.680     % .= 456   3.644.000

                              213

                              1.200.000

                              213 1.200.000

                              371 1.264.000 sau 371 1.264.000

                              411 778.680 411** 840.000

                              5121 340.000 5121 340.000

                           3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":

                        456 =%

                        401

                        419

                        2.154.680

                        1.848.000

                        306.680

                        sau

                        456 =%

                        401

                        419

                        491**

                        2.216.000

                        1.848.000

                        306.680

                        61.320

                        *Valoarea la care au fost preluate activele în contul 213 reprezintă 1.060.000 mii lei valoarea netă înainte de evaluare şi 140.000 mii lei diferenţă din reevaluare.

                        •• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                        Contabilitatea la Societatea "O"

                        Înregistrări contabile, în mii lei:

                        1. a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

                           456 = %	2.142.000
                           1012	60.000
                           105	2.010.000
                           1068	12.000
                           117	60.000
                           b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :
                           % = 456   5374.020		% = 456   5.466.000
                           213	1.800.000	sau	213	1.800.000
                           371	1.896.000	371	1.896.000
                           411	1.168.020	411*	1.260.000
                           5121	510.000	5121	510.000
                           c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":
                           456 = % 3.232.020 401 2.772.000		456		=	% 401	3.324.000 2.772.000
                           419 460.020		419			460.020
                           491*			91.980

                           * Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

                           Întocmirea bilanţurilor societăţilor comerciale rezultate în urma

                           divizării

                           Bilanţul Societaţii "U" dupa primirea protocolului şi a balanţei de verificare

                           • - mii lei-

                             Nr. rd.	Sold
                             A	B	1
                             A. ACTIVE IMOBILIZATE
                             li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213 - 2813) (6.800.000 1.200.000-2.000.000)	02	6.000.000
                             ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.000.000
                             B. ACTIVE CIRCULANTE
                             I. STOCURI (ct.301 371) (2.825.000 1.264.000)	05	4.089.000
                             li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000 840.000-100.000-61.320)	06	2.653.680
                             IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) (900.000 340.000)	08	1.240.000
                             ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	7.982.680
                             D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	8.670.680
                             E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-688.000
                             F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	5.312.000
                             J. CAPITAL ŞI REZERVE
                             I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	95.740
                             - capital subscris vărsat (ct. 1012) (9,574 mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	95.740
                             li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	1.402.260
                             III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	800.000
                             IV. REZERVE (ct. 1068)	26	3.064.000
                             VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
                             TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.312.000
                             TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.312.000

                             Bilanţul Societăţii "O" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

                           • - mii lei -

                           Nr. rd.	Sold
                           A	B	1
                           A. ACTIVE IMOBILIZATE
                           li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213 2813)(2.610.000-810.000)	02	1.800.000
                           ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.800.000
                           B. ACTIVE CIRCULANTE
                           I. STOCURI (ct. 371)	05	1.896.000
                           li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.260.000-91.980)	06	1.168.020
                           IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	510.000
                           ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.574.020
                           D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.772.000 460.020)	11	3.232.020
                           E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	342.000
                           F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.142.000
                           J. CAPITAL ŞI REZERVE
                           I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	60.000
                           - capital subscris vărsat (ct. 1012) (6 mii părţi sociale X 1O.OOO lei/parte socială )	21	60.000
                           III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	2.010.000
                           IV. REZERVE (ct. 106)	26	12.000
                           V. REZULTA TUL REPORTAT (ct.117) Sold C	27	60.000
                           TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.142.000
                           TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.142.000

                           IMPLICAŢII FISCALE

                           Societatea L

                           1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 8.956.700 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 8.606.700 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.

                           2. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel:

                              mijloc de transport A, valoare de intrare 1.600.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 600.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea L comunică societăţii U (către care se transferă mijlocul de transport) valoarea fiscală a imobilizării;

                              mijloc de transport B, valoare de intrare 2.400.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.400.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea L comunică societăţii O (către care se transferă mijlocul de transport) valoarea fiscală a imobilizării.

                           3. 3. Societatea L are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

                     2. C.2 Divizarea societăţilor comerciale care nu îşi încetează existenţa

      Divizarea se face prin Împărţirea parţială a patrimoniului unei societăţi Între două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (3) şi art. 245 alin. (3) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

      Exemplul nr. 9:

      1. 1. lnventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

         Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăG", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 40.000 mii lei (valoarea justă este de 2.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 2.460.000 mii lei).

         Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăG", în mii lei:

         213 = 105 40.000

         Rezultatele evaluării societăţii ăF" sunt reflectate la venituri, aşa cum se va vedea la pct. 6.

      2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel:

         Societatea comercială ăF" se divizează cedând 80%", ea rămânând cu 20% din patrimoniu. Societatea ăG", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar societatea ăH" care se înfiinţează preia 40% din patrimoniu.

         Bilanţul Societaţii "G"

         - mii lei-

         Nr. rd.	Sold
         A	B	1
         A. ACTIVE IMOBILIZATE
         li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.000)	02	2.500.000
         ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
         B. ACTIVE CIRCULANTE
         I. STOCURI (371)	05	1.000.000
         li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000-150.000)	06	4.250.000
         IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	560.000
         ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.810.000
         D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	6.962.000
         E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.152.000
         F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.348.000
         J. CAPITAL ŞI REZERVE
         I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	90.000
         - capital subscris vărsat (ct. 1012) (4,5 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	90.000
         III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	40.000
         IV. REZERVE (ct. 106)	26	1.218.000
         TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.348.000
         TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.348.000

         Bilanţul Societaţii "F"

         - mii lei -

         Nr. rd.	Sold
         A	B	1
         A. ACTIVE IMOBILIZATE
         li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.500.000-1.245.000)	02	5.255.000
         ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	5.255.000
         B. ACTIVE CIRCULANTE
         I. STOCURI (ct.301-308 371) (4.200.000-420.000 3.246.000)	05	7.026.000
         li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (5.700.000-700.000)	06	5.000.000
         IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	1.250.000
         ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	13.276.000
         D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (10.000.000 2.839.000)	11	12.839.000
         E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	437.000
         F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	5.692.000
         J. CAPITAL ŞI REZERVE
         I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	160.000
         - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (8 mii părţi sociale x 20.000lei/parte socială)	21	160.000
         III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	2.500.000
         IV. REZERVE (ct. 1068*)	26	3.032.000
         TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.692.000
         TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.692.000

         * Suma din ct. 1068 este formată din facilităţi fiscale

      3. 3. Evaluarea globală a societăţilor:

      Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării (de exemplu a mijloacelor de transport), înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil_:

      • - Societatea "F": 745.000 mii lei;

      • - Societăţile "G" şi "H" preiau, prin divizare, cota parte din valoarea globală a Societăţii ăF" evaluate.

        • • Determinarea cotei părţi din aportul net după evaluare al societăţii ăF"

          care se divizează, preluat de societatea ăG":

          Plusvalori: 745.000 x 40% = 298.000 mii lei

          Aport net după evaluare= (18.531.000 mii lei-12.839.000 mii lei)x

          40% 298.000 mii lei =

          = 2.276.800 mii lei 298.000 mii lei= 2.574.800 mii lei

        • • Determinarea activului net contabil al societăţii ăG":

          Activ net contabil= 8.310.000 mii lei -6.962.000 mii lei= 1.348.000 mii lei

          1. 4. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăF".

        • • Stabilirea valorii contabile a părţilor sociale ale societăţilor "F" şi "G": Societatea "F"

      2.574.800 mii lei : 3.200 (cota parte din 8.000) părţi sociale= 804.625 lei

      Societatea "G"

      1.348.000 mii lei : 4.500 părţi sociale= 299.555,6 lei.

      • • Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăG":

      804.625: 299.555,6 = 2,686, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "F" pentru 2,686 părţi sociale ale Societăţii "G".

      1. 5. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "G", fie prin raportarea aportului net după evaluare al societăţii comerciale ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăG", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăF" cu raportul de schimb:

         • - valoarea aportului net după evaluare al Societăţii "F" este de 2.574.800 mii lei

         • - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "G" este de 299.555,6

         lei

         2.574.800 mii lei: 299.555,6 lei= 8.595 (cifra exactă 8.595,4). sau

         3.200 părţi sociale x 2,686 (raportul de schimb)= 8.595 părţi sociale

         • • Determinarea creşterii capitalului social la societatea "G", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trţbuie emise de societatea "G" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:

         8.595 părţi sociale x 20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale)= 171.900 mii lei

         • • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora:

         2.574.800 mii lei - 171.900 mii lei= 2.402.900 mii lei primă de divizare. sau

         • • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

         2.574.800 mii lei - 171.900 mii lei - 1.212.800 mii lei = 1.190.100 mii lei primă de divizare.

         Asociaţii Societăţii "F" vor primi, ca urmare a divizării, 8595 părţi sociale a

         20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).

      2. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

         Contabilitatea la Societatea "F" care s-a divizat în proporţie de 80%

         Înregistrări contabile, în mii lei:

         1. a) evidenţierea valorii activului transferat: 461/G = 7583 7.710.400

            461/H = 7583 7.710.400

         2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

            6583 = %	14.824.800
            213	4.204.000
            301	3.024.000
            371	2.596.800
            411	4.000.000
            5121	1.000.000

         3. c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

            121 = 6583 14.824.800

            7583 = 121 15.420.800

         4. d) transmiterea conturilor de pasiv:

            % = 461/G			5.135.600
            401			4.000.000
            419			1.135.600
            %=	461/H		5.135.600
            401	4.000.000
            419	1.135.600
            % 1012*	=	456	5.149.600   128.000
            105	2.000.000
            1068	2.425.600
            121	596.000

         5. e) regularizarea conturilor 456 şi 461:

         456 = 461/G 2.574.800

         456 = 461/H 2.574.800

         Contabilitatea la Societatea "G"

         Înregistrări contabile, în mii lei:
         a) înregistrarea majorării capitalului social:
         456 = %	2.574.800
         1012	171.900
         1042/analitic distinct, rezerva legală	2.402.900
         b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

         % = 456 7.710.400 % = 456 7.990.400

         301	1.512.000	301	1.512.000
         371	1.298.400	371	1.298.400
         411	2.000.000	411**	2.280.000
         5121	500.000	5121	500.000

         213 2.400.000

         sau

         213 2.400.000

         Societatea ăF", care nu şi-a Încetat existenţa, poate să transmită În locul capitalului social alte elemnte de capital prowiu de aceeaşi valoare

         •• Prin preluarea contului 411 la valoareli brută şi a provizionului reflectat În contul 491, care

         la constituire nu a fost deductibil fiscal

         1. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F"

            456 =%	5.135.600	456	=%	5.415.600
            401	4.000.000	401	4.000.000
            419	1.135.600	419	1.135.600
            491	280.000

         2. d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste menţinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante

         1042/ analitic distinct, alte rezerve = 1068 1.212.800

         CONTABILITATEA LA SOCIETATEA ăH"

         Înregistrări contabile, în mii lei:

         1. a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

            456 = %	2.574.800
            1012·	64.000
            105	1.298.000
            1068	1.212.800

         2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

            % = 456     7.710.400 % = 456     7.990.400

            213 2.400.000 213 2.400.000

            301 1.512.000 sau 301 1.512.000

            371 1.298.400 371..

            1.298.400

            411 2.000.000

            411

            2.280.000

            5121 500.000 5121 500.000

         3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F":

         456 = %	5.135.600	456 =%	5.415.600
         401	4.000.000	401	4.000.000
         419	1.135.600	419	1.135.600
         49f*	280.000

         • • Societatea ăH", poate să primească în locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeaş_i valoare

         - Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care

         la constituire nu a fost deductibil fiscal

         IMPLICAŢII FISCALE

         Societatea "F"

         1. 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) iar cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile, dacă soldul contului 121 din aceste operaţiuni nu a fost transferat ca profit distribuibil.

         2. 2. Societatea "F" trebuie să transmită societaţilor "G" şi ăH" valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.

         3. 3. În confoormitate cu prevederile art. 22 alin (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societaţii "F", cu excepţia situaţiei în care societatăţile ăG" şi ăH" preiau provizionul sau rezerva respectivă. Având în vedere faptul că rezervele constituite ca urmare a acordării de facilităţi fiscale (contul 1068) au fost preluate de către societăţile "G" şi "H", aceste reserve nu se supun impunerii.

            Întocmirea bilanţurilor societăţi'lor comerciale rezultate în urma divizării

            Bilanţul Societăţii "G" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

            - mii lei-

            Nr. rd.	Sold
            A	B	1
            A. ACTIVE IMOBILIZATE
            li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.000 2.400.000)	02	4.900.000
            ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.900.000
            B. ACTIVE CIRCULANTE
            I. STOCURI (ct.301-308 371) (1.680.000-168.000 1.000.000 1.298.400)	05	3.810.400
            li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000 2.280.000-150.000-280.000)	06	6.250.000
            IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) (560.000 500.000)	08	1.060.000
            ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	11.120.400
            D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	12.097.600
            E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-977.200
            F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.922.800
            J. CAPITAL ŞI REZERVE
            I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	261.900
            - capital subscris vărsat (ct. 1012) (13,095 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	261.900
            li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	2.402.900
            III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	40.000
            IV. REZERVE (ct. 106)	26	1.218.000
            TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.922.800
            TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.922.800

            Bilanţul Societăţii "H" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

            - mii lei-

            Nr. rd.	Sold
            A	B	1
            A. ACTIVE IMOBILIZATE
            li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213)	02	2.400.000
            ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.400.000
            B. ACTIVE CIRCULANTE
            I. STOCURI (ct.301 371) (1.512.000 1.298.400)	05	2.810.400
            li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.280.000-280.000)	06	2.000.000
            IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	500.000
            ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.310.400
            D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	5.135.600
            E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	174.800
            F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.574.800
            J. CAPITAL ŞI REZERVE
            I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	64.000
            - capital subscris vărsat (ct. 1012) (3,2 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	64.000
            III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	1.298.000
            IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.212.800
            TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.574.800
            TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.574.800

            Bilanţul Societăţii "F" după predarea protocoalelor şi a balanţelor de verificare

            - mii lei-

            Nr. rd.	Sold
            A	B	1
            A. ACTIVE IMOBILIZATE
            li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.449.000-249.000)	02	1.200.000
            ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.200.000
            B. ACTIVE CIRCULANTE
            I. STOCURI (ct.301-308 371) (840.000-84.000 649.200)	05	1.405.200
            li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.140.000-140.000)	06	1.000.000
            IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
            ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.655.200
            D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.000.000 567.800)	11	2.567.800
            E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	87.400
            F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.287.400
            J. CAPITAL ŞI REZERVE
            I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	32.000
            - capital subscris varsat (ct. 1O12) (1,6 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	32.000
            III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	649.000
            IV. REZERVE (ct. 106)	26	606.400
            TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.287.400
            TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.287.400

            În exemplul prezentat mai sus se presupune că amortizarea de 40% corespunde imobilizărilor corporale preluate. De asemenea, se presupune că diferenţele de preţ de 40% corespund materiilor prime preluate, iar provizioanele pentru deprecierea mărfurilor şi clienţilor în proporţie de 40% corespund mărfurilor depreciate şi, respectiv, clienţilor preluaţi.

            PARTEA a-li-a: Metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale

            1. A. Fuziunea prin absorbţie

               1. A.1 Caz general Exemplul nr. 10:

                  1. 1. S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "P" - absorbantă şi Societatea "R" - absorbită).

                  2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate se prezintă astfel:

                     Bilanţul societăţii "P"

                     • - mii lei -

                       Nr. rd.	Sold
                       A	B	1
                       A. ACTIVE IMOBILIZATE
                       li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000-2.925.000)	02	8.500.000
                       ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	8.500.000
                       B. ACTIVE CIRCULANTE
                       I. STOCURI (ct.371)	05	1.000.000
                       li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000)	06	2.125.000
                       IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	250.000
                       ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL(rd. 05 la 08)	09	3.375.000
                       D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.875.000
                       E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-500.000
                       F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	8.000.000
                       J. CAPITAL ŞI REZERVE
                       I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.000.000
                       - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.000.000
                       III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
                       IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.875.000
                       TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	8.000.000
                       TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33 )	34	8.000.000

                       Bilanţul societăţii "R"

                     • - mii lei-

                       Nr. rd.	Sold
                       A	8	1
                       A. ACTIVE IMOBILIZATE
                       li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.475.000-975.000)	02	2.500.000
                       ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
                       B. ACTIVE CIRCULANTE
                       I. STOCURI (ct.301)	05	825.000
                       li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)	06	1.600.000
                       IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	50.000
                       ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.475.000
                       D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419)	11	1.225.000
                       E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.250.000
                       F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.750.000
                       J. CAPITAL ŞI REZERVE
                       I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.250.000
                       - capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.250.000
                       III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	1.350.000
                       IV. REZERVE (ct. 1061. 1068..) (150.000 1.000.000)	26	1.150.000
                       TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.750.000
                       TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.750.000

                  3. 3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:

                     • • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "P" şi "R": Societatea "P"

                     8.000.000 mii lei: 200 mii acţiuni= 40.000 lei

                     • • Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                     •• Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

                     Societatea "R"

                     3.750.000 mii lei: 125 mii acţiuni= 30.000 lei.

                     • • Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante:

                     30.000: 40.000 = 3/4, adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii "R" pentru 3 acţiuni ale Societăţii "P".

                  4. 4. Determinarea numărului de actiuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea activului net al societăţilor comerciale absorbite la

                     valoarea contabilă a unei act.iuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie

                     prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul

                     de schimb:

                     • - valoarea activului net al societăţii "R" este de 3.750.000 mii lei

                     • - valoarea contabilă a unei acţiuni la Societatea "P" este de 40.000 lei

                     3.750.000 mii : 40.000 = 94 mii acţiuni (cifra exactă 93,75 mii); sau

                     125 mii acţiuni x 3/4 (raportul de schimb)= 94 mii acţiuni.

                     • • Determinarea creşterii capitalului social la Societatea "P", prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominală a unei acţiuni de la această societate comercială:

                     94 mii acţiuni x 1O.OOO lei/valoarea nominală a unei acţiuni= 940.000 mii lei capital social

                     • • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:

                     3.750.000 mii - 940.000 mii lei= 2.810.000 mii lei primă de fuziune. sau

                     • • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

                     3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei primă de fuziune.

                     Acţionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni).

                  5. 5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

                  Contabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbită

                  Înregistrări contabile, în mii lei:

                  1. a) transmiterea elementelor de capital propriu:

                     %	=	456	3.750.000
                     1012	1.250.000
                     105	1.350.000
                     1061	150.000
                     1068	1.000.000

                  2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

                     892	= %	4.975.000
                     212	2.500.000
                     301	825.000
                     411	1.600.000
                     5122	50.000

                  3. c) transmiterea elementelor de pasiv:

                  % = 892	4.975.000
                  419	1.225.000
                  456	3.750.000

                  Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbantă

                  înregistrări contabile, în mii lei:

                  1. a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:

                     456 = %	3.750.000	456 =	%	3.750.000
                     1012	940.000	sau	1012	940.000
                     1042	2.810.000	1042	1.660.000
                     1061	150.000
                     1068	1.000.000

                  2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "R" :

                     % = 891   4.975.000     % = 891   5.250.000

                     212	2.500.000	sau
                     301	825.000
                     411	1.600.000
                     5121	50.000

                     212 2.500.000

                     301 825.000

                     411 1.875.000

                     5121 50.000

                  3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R":

                  891 = %	4.975.000	891	= %	5.250.000
                  419	1.225.000	sau	419	1.225.000
                  456	3.750.000	456	3.750.000
                  491	275.000

                  Bilanţul întocmit de Societatea "P" după fuziunea cu Societatea "R"

                  - mii lei-

                  Nr. rd.	Sold
                  A	B	1
                  A. ACTIVE IMOBILIZATE
                  li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000 2.500.000 - 2.925.000)	02	11.000.000
                  ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	11.000.000
                  B. ACTIVE CIRCULANTE
                  I.STOCURI (ct. 301 371-397) (825.000 1.100.000-100.000)	05	1.825.000
                  li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 1.875.000-75.000-275.000)	06	3.725.000
                  IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	300.000
                  ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 05 la 08)	09	5.850.000
                  D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404 419) (3.875.000 1.225.000)	11	5.100.000
                  E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	750.000
                  F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	11.750.000
                  J. CAPITAL ŞI REZERVE
                  I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.940.000
                  - capital subscris vărsat (ct.1012) (294 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune)	21	2.940.000
                  li. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042)	23	1.660.000
                  III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	3.125.000
                  IV. REZERVE (ct. 106)	26	4.025.000
                  TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	11.750.000
                  TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	11.750.000

                  IMPLICAŢII FISCALE

                  La societatea absorbită "R"

                  1. 1. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea R deţine o clădire, valoare de intrare 3.475.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.475.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 2.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea R comunică societăţii P valoarea fiscală a clădirii, care urmeaza a fi amortizata utilizand acelasi regim de amortizare pe durata ramasa de amortizat.

                  2. 2. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acest provizion nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (P).

                  Societatea absorbantă (P)

                  1. 1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 2.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă şi folosind metoda de amortizare aleasă de societate R în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.

                  2. 2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum şi provizionul, în cazul în care se preia, urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

            2. B. Fuziunea prin contopire

               Exemplul nr. 11:

               1. 1. S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "1" şi Societatea "2" ).

               2. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care se dizolvă (Societatea ă1" şi Societatea

                  ,,2") în baza datelor din contabilitate, se prezintă astfel:

                  Bilanţul Societăţii "1"

                  - mii lei -

                  Nr. rd.	Sold
                  A	B	1
                  A. ACTIVE IMOBILIZATE
                  li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.720.000-1.480.000)	02	2.240.000
                  ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 01 la 03)	04	2.240.000
                  B. ACTIVE CIRCULANTE
                  I. STOCURI (ct.371-378) (440.000-40.OOO)	05	400.000
                  li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000-100.000)	06	1.280.000
                  IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	120.000
                  ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	1.800.000
                  O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401)	11	2.440.000
                  E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-640.000
                  F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	1.600.000
                  J. CAPITAL ŞI REZERVE
                  I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.000.000
                  - capital subscris vărsat (ct.1012) (100 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.000.000
                  III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	160.000
                  IV. REZERVE (ct. 1061*, 1068**) (200.OOO 240.OOO)	26	440.000
                  TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.600.000
                  TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.600.000

                  • • Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                  ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

                  Bilanţul Societăţii "2"

                  - mii lei -

                  Nr. rd.	Sold
                  A	B	1
                  A. ACTIVE IMOBILIZATE
                  li. IMOBILIZARI CORPORALE(ct.212-2812) ( 3.820.000-1.320.000)	02	2.500.000
                  ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
                  B. ACTIVE CIRCULANTE
                  I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000)	05	1.440.000
                  li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.OOO)	06	3.320.000
                  IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	40.000
                  ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	4.800.000
                  D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	3.680.000
                  E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	1.120.000
                  F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	3.620.000
                  J. CAPITAL ŞI REZERVE
                  I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	1.600.000
                  - capital subscris vărsat (1012) (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	1.600.000
                  III. REZERVA DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	900.000
                  IV. REZERVE (ct. 1061*, 1068**) (320.000 800.000)	26	1.120.000
                  TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.620.000
                  TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.620.000

                  • • Rezerva legală a fost dedusă la constituire

                  •• Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale

               3. 3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţilor dizolvate:

                  Determinarea numărului de acţiuni noi care· trebuie emise de noua societate pe baza activului net al societăţilor 1 şi 2, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de 1O.OOO lei:

                  • - Pentru Societatea 1 1.600.000 mii lei : 1O.OOO lei = 160 mii acţiuni;

                  • - Pentru Societatea 2 3.620.000 mii lei : 1O.OOO lei = 362 mii acţiuni.

               4. 4. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

               Contabilitatea fuziunii la societăţile care se dizolvă

               - Societatea "1" şi Societatea "2"

               Înregistrări contabile, în mii lei:

               Societatea "1"
               a) transmiterea elementelor de capital	Sau:
               propriu:
               % = 456 1.600.000	% = 456	1.600.000
               1012 1.000.000	1012	1.000.000
               105 160.000	105	160.000
               1061 200.000	1061	200.000
               1068 240.000	1068	240.000
               b) scoaterea din evidenţă a elementelor de
               activ:
               892 = % 4.040.000	892 = %	4.140.000
               212 2.240.000	212	2.240.000
               371 400.000	371	400.000
               411 1.280.000	411*	1.380.000
               5121 120.000	5121	120.000
               c) transmiterea elementelor de pasiv:
               % = 892 4.040.000	% = 892	4.140.000
               401 2.440.000	401	2.440.000
               456 1.600.000	456	1.600.000
               491*	100.000

               Înregistrări contabile, în mii lei:

               • • Prin preluarea contului 411 la valoareabrută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

               Societatea "2"
               Sau:
               a) preluarea elementelor de capitaluri
               proprii:
               % = 456 3.620.000	% = 456	3.620.000
               1012 1.600.000	1012	1.600.000
               105 900.000	105	900.000
               1061 320.000	1061	320.000
               1068 800.000	1068	800.000
               b) scoaterea din evidenţă a elementelor de
               activ:
               892 = % 7.300.000	892 = %	7.800.000
               212 2.500.000	212	2.500.000
               371 1.440.000	371	1.440.000
               411 3.320.000	41f	3.820.000
               5121 40.000	5121	40.000
               c) transmiterea elementelor de pasiv:
               % = 892 7.300.000	% = 892	7.800.000
               404 3.680.000	404	3.680.000
               456 3.620.000	456	3.620.000
               491*	500.000

               Contabilitatea fuziunii la societatea nou înfiinţată

               Înregistrări contabile, în mii lei:

               1. a) înregistrarea preluării capitalului propriu:

                  456 =	%	5.220.000
                  1012	2.600.000
                  105	1.060.000
                  1061	520.000
                  1068	1.040.000

                  • • Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

               2. b) preluarea elementelor de activ:

                  % =	891	11.340.000	%	=	891	11.940.000
                  212	4.740.000	212	4.740.000
                  371	1.840.000	sau	371	1.840.000
                  411	4.600.000	411	5.200.000
                  5121	160.000	5121	160.000

               3. c) preluarea elementelor de pasiv:

                  891 = %	11.340.000	891 =	%	11.940.000
                  401	2.440.000	401	2.440.000
                  404	3.680.000	404	3.680.000
                  456	5.220.000	456	5.220.000
                  491	600.000

                  În protocolul de predare-primire s-a prevăzut ca elementele capitalului propriu să fie preluate în structura existentă la fiecare societate.

                  Bilanţul întocmit de noua societate comercială înfiinţată prin fuziunea societăţilor "1" şi "2"

                  - mii lei -

                  Nr. rd.	Sold
                  A	B	1
                  A. ACTIVE IMOBILIZATE
                  li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212) (2.240.000 2.500.000)	02	4.740.000
                  ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.740.000
                  B. ACTIVE CIRCULANTE
                  I. STOCURI (ct.371) (400.000 1.440.000)	05	1.840.000
                  li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000 3.820.000-100.000-500.000)	06	4.600.000
                  IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (120.000 40.000)	08	160.000
                  ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	6.600.000
                  D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401 404) (2.440.000 3.680.000)	11	6.120.000
                  E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	480.000
                  F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12 -17)	13	5.220.000
                  J. CAPITAL ŞI REZERVE
                  I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care:	19	2.600.000
                  - capital subscris vărsat (ct.1012) (260 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiuni)	21	2.600.000
                  III .REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	1.060.000
                  IV. REZERVE (ct.1061 1068) (520.000 1.040.000)	26	1.560.000
                  TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.220.000
                  TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.220.000

                  IMPLICAŢII FISCALE

                  Societatea 1

                  1. 1. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 1 deţine o clădire, valoare de intrare 3.720.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 2.720.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

                     1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 1 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale.

                  2. 2. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

                  3. 3. Societatea 1 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

               Societatea 2

               1. 1. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 2 deţine o clădire, valoare de intrare 3.820.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.820.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este

                  2.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 2 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale- valoarea avuta înainte de începerea procedurii de fuziune.

               2. 2. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante.

               3. 3. Societatea 2 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.

               Societatea nou înfiinţată

               1. 1. Rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068, preluate de la societăţile 1 şi 2, se supun prevederilor art. 22 din Codul fiscal.

               2. 2. În situaţia în care provizionul pentru depreciere clienţi nu este preluat în acelaşi cont, veniturile provenite din diminuarea sau anularea acestuia sunt venituri impozabile.

            3. C. DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

               1. C.1 Divizarea societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa

                  Divizarea se face prin Împărţirea integrală a patrimoniului unei societăţi Între două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (2) din Legea nr.31I1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

                  Exemplul nr. 12:

                  1.S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

                  1. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, se prezintă astfel:

                     Societatea comercială "L" se divizează. Societatea "U", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar Societatea "O", care se înfiinţează preia 60% din patrimoniu.

                     Bilanţul Societaţii "U"

                     - mii lei-

                     Nr. rd.	Sold
                     A	B	1
                     A. ACTIVE IMOBILIZATE
                     li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.800.000-2.000.000)	02	4.800.000
                     ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.800.000
                     B. ACTIVE CIRCULANTE
                     I. STOCURI (ct. 301)	05	2.825.000
                     li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000-100.000)	06	1.875.000
                     IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	900.000
                     ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.600.000
                     D. DATORII CE TREBUIE PLATITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.000.000 2.516.000)	11	6.516.000
                     E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-916.000
                     F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.884.000
                     J. CAPITAL ŞI REZERVE
                     I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	70.000
                     - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (7 mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	70.000
                     III. REZEVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	800.000
                     IV. REZERVE (ct. 106)	26	3.064.000
                     VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
                     TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.884.000
                     TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.884.000 .

                     Bilanţul Societăţii "L"

                     - mii lei -

                     Nr. rd.	Sold
                     A	B	1
                     A. ACTIVE IMOBILIZATE
                     li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (4.350.000 - 1.350.000)	02	3.000.000
                     ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	3.000.000
                     B. ACTIVE CIRCULANTE
                     I. STOCURI (ct. 371)	05	3.160.000
                     li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.100.000-153.300)	06	1.946.700
                     IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	850.000
                     ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.956.700
                     D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.620.000 766.700)	11	5.386.700
                     E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	570.000
                     F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.570.000
                     J. CAPITAL ŞI REZERVE
                     I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	100.000
                     - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (1O mii părţi sociale x 1O.OOO lei/parte socială)	21	100.000
                     III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	3.350.000
                     IV. REZERVE (ct. 1068"}	26	20.000
                     VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold C	29	100.000
                     TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.570.000
                     TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.570.000

                     - Societăţile "U" şi "O" preiau, prin divizare, cota parte din elementele de activ şi de pasiv ale Societăţii ăL".

                     Determinarea cotei părţi din activul net al societăţii ăL" care se divizează, preluată de societatea ăU":

                     *suma din contul 1068 este formata din repartizarea profitului din anii anteriori

                     3.570.000 x 40% = 1.428.000 mii lei

                     Activul net contabil al societăţii ăU" este de 3.884.000 mii lei

                  2. 3. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăL".

                     • • Stabilirea valorii contabile a partilor sociale ale societăţilor "L" şi "U": Societatea "L"

                     1.428.000 mii lei : 4.000 (cota parte din 1O.OOO) părţi sociale = 357.000 lei

                     Societatea "U"

                     3.884.000 mii lei : 7.000 părţi sociale= 554.857 lei.

                     • • Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăU":

                     357.000: 554.857 = 0.6434, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "L" pentru 0.6434 părţi sociale ale Societăţii "U"

                  3. 4. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "U", fie prin raportarea activului net al societăţii comerciale ăL" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăU", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăL" cu raportul de schimb:

                     - valoarea activului net al Societăţii "L" este de 1.428.000 mii lei

                     - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "U" este de 554.857

                     lei

                     1.428.000 mii lei: 554.857 lei= 2.574 (cifra exactă 2573.6 mii). sau

                     4.000 părţi sociale x 0.6434 (raportul de schimb)= 2.574 părţi sociale

                     • • Determinarea creşterii capitalului social la societatea "U", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trebuie emise de societatea "U" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:

                     2.574 părţi sociale x 10.000 lei/valoarea nominală a unei părţi sociale= 25.740 mii lei

                     • • Calcularea primei de divizare, ca diferenţa intre valoarea contabila a acţiunilor si valoarea nominala a acestora: 1.428. OOO mii lei - 25.740 mii lei

                     =1.402.260 mii lei

                     Asociaţii Societăţii "L" vor primi, ca urmare a divizării, 2574 părţi sociale a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).

                  4. 5. Evidenţierea in contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

                  Contabilitatea la Societatea "L" care s-a divizat integral

                  Înregistrări contabile, în mii lei:

                  1. a) transmiterea elementelor de capital propriu:

                     %	=	456	3.570.000
                     1012	100.000
                     105	3.350.000
                     1068	20.000
                     121	100.000

                  2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate societăţilorăU" şiăO":

                     892 = %	8.956.700
                     213	3.000.000
                     371	3.160.000
                     411	1.946.700
                     5121	850.000

                  3. c) transmiterea elementelor de pasiv la societăţile ăU" şi ăO":

                  % =	892	8.956.700
                  401	4.620.000
                  419	766.700
                  456	3.570.000

                  Contabilitatea la Societatea "U"

                  Înregistrări contabile, în mii lei:

                  1. a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de divizare:

                     456 = %	1.428.000
                     1012	25.740
                     1042	1.402.260

                  2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :

                     % =	891	3.582.680	% =	891	3.644.000
                     213	1.200.000	213	1.200.000
                     371	1.264.000	sau	371	1.264.000
                     411	778.680	411	840.000
                     5121	340.000	5121	340.000

                  3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":

                  891 =%      3.582.680         891 =%  3.644.000

                  401	1.848.000
                  419	306.680
                  456	1.428.000
                  491*	61.320

                  401 1.848.000

                  419 306.680

                  456 1.428.000

                  Contabilitatea la Societatea "O"

                  Înregistrări contabile, în mii lei:

                  1. a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

                     456 = %	2.142.000
                     1012	60.000
                     105	2.010.000
                     1068	12.000
                     117	60.000

                  2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "L" :

                     % =	891	5.374.020	% =	891	5.466.000
                     213	1.800.000	sau	213	1.800.000
                     371	1.896.000	371	1.896.000
                     411	1.168.020	411	1.260.000
                     5121	510.000	5121	510.000

                  3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "L":

                  891 =%	5.374.020	891	=	%	5.466.000
                  401	2.772.000	401	2.772.000
                  419	460.020	419	460.020
                  456	2.142.000	456	2.142.000
                  491*	91.980

                  * Prin preluarea contului 411Ia valoarea bruta si a provizionului reflectat in contul 491, iar la constituire a fost deductibil fiscal

                  Întocmirea bilanţurilor societăţilor comerciale rezultate în urma

                  divizării

                  Bilanţul Societaţii "U" dupa primirea protocolului şi a balanţei de verificare

                  • - mii lei-

                    Nr. rd.	Sold
                    A	B	1
                    A. ACTIVE IMOBILIZATE
                    li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (6.800.000 1.200.000-2.000.000)	02	6.000.000
                    ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.000.000
                    B. ACTIVE CIRCULANTE
                    I. STOCURI (ct.301 371) (2.825.000 1.264.000)	05	4.089.000
                    li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.975.000 840.000-100.000-61.320)	06	2.653.680
                    IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	1.240.000
                    ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	7.982.680
                    D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419)	11	8.670.680
                    E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-688.000
                    F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	5.312.000
                    J. CAPITAL ŞI REZERVE
                    I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	95.740
                    - capital subscris vărsat (ct. 1012) (9,574 mii părţi sociale x 10.000 lei/parte socială)	21	95.740
                    li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	1.402.260
                    III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	800.000
                    IV. REZERVE (ct. 1068)	26	3.064.000
                    VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold D	30	50.000
                    TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	5.312.000
                    TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	5.312.000

                    Bilanţul Societăţii "O" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

                  • - mii lei-

                  Nr. rd.	Sold
                  . A	B	1
                  A. ACTIVE IMOBILIZATE
                  li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.610.000 - 810.000)	02	1.800.000
                  ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.800.000
                  B. ACTIVE CIRCULANTE
                  I. STOCURI (ct. 371)	05	1.896.000
                  li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.260.000-91.980)	06	1.168.020
                  IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	510.000
                  ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	3.574.020
                  O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.772.000 460.020)	11	3.232.020
                  E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	342.000
                  F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.142.000
                  J. CAPITAL ŞI REZERVE
                  I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	60.000
                  - capital subscris vărsat (ct. 1012) (6 mii părţi sociale X 1O.OOO lei/parte socială )	21	60.000
                  III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	2.010.000
                  IV. REZERVE (ct. 106)	26	12.000
                  V. REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C	27	60.000
                  TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.142.000
                  TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.142.000

               2. C.2 Divizarea societăţilor comerciale care nu îşi încetează existenţa

         Divizarea se face prin Împărţirea parţială a patrimoniului unei societăţi intre două sau mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă conform art.233 alin. (3) şi art. 245 alin. (3) din Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

         Exemplul nr. 13:

         1.S-a efectuat inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care participă la divizare.

         1. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care participă la divizare, în baza datelor din contabilitate, se prezintă astfel:

            Societatea comercială ăF" se divizează cedând 80%", ea rămânând cu 20% din patrimoniu. Societatea ăG", care este deja înfiinţată preia 40% din patrimoniu, iar societatea ăH" care se înfiinţează preia 40% din patrimoniu.

            Bilanţul Societaţii "G"

            • - mii lei -

              Nr. rd.	Sold
              A	B	1
              A. ACTIVE IMOBILIZATE
              li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.OOO)	02	2.500.000
              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.500.000
              B. ACTIVE CIRCULANTE
              I. STOCURI (371)	05	1.000.000
              li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000-150.000)	06	4.250.000
              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	560.000
              ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.810.000
              D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.000.000 2.962.000)	11	6.962.000
              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.152.000
              F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.348.000

              J. CAPITAL ŞI REZERVE
              I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	90.000
              - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (4,5 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	90.000
              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105)	24	40.000
              IV. REZERVE (ct. 106)	26	1.218.000
              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.348.000
              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.348.000

              Bilanţul Societaţii "F"

            • - mii lei-

              Nr. rd.	Sold
              A	B	1
              A. ACTIVE IMOBILIZATE
              li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (7.245.000-1.245.000)	02	6.000.000
              ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	6.000.000
              B. ACTIVE CIRCULANTE
              I. STOCURI (ct.301-308 371) (4.200.000-420.000 3.246.000)	05	7.026.000
              li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (5.700.000-700.000)	06	5.000.000
              IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	1.250.000
              ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	13.276.000
              D. DATORII CE TREBUIE PLATITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (10.000.000 2.839.000)	11	12.839.000
              E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	437.000
              F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	6.437.000
              J. CAPITAL ŞI REZERVE
              I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	160.000
              - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (8 mii părţi sociale x 20.000lei/parte socială)	21	160.000
              III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	3.245.000
              IV. REZERVE (ct. 1068")	26	3.032.000
              TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	6.437.000
              TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	6.437.000

              * suma din ct 1068 este formata din facilitati fiscale

              - Societăţile "G" şi "H" preiau, prin divizare, cota parte din elementele de activ şi de pasiv ale Societăţii ăF".

              Determinarea cotei părţi din activul net al societăţii ăF" care se divizează, preluat de societatea ăG":

              6.437.000 x 40% = 2.574.800 mii lei

              Activului net contabil al societăţii ăG" este de 1.348.000 mii lei.

         2. 3. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale, pentru a acoperi aportul societăţii comerciale ăF".

            • • Stabilirea valorii contabile a părţilor sociale ale societăţilor "F" şi "G": Societatea "F"

            2.574.800 mii lei : 3.200 (cota parte din 8.000) părţi sociale= 804.625 lei

            Societatea "G"

            1.348.000 mii lei : 4.500 părţi sociale = 299.555,6 lei.

            • • Stabilirea raportului de schimb al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei părţi sociale a societăţii ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii ăG":

            804.625: 299.555,6 = 2,686, adică se schimbă o parte socială a Societăţii "F" pentru 2,686 părţi sociale ale Societăţii "G".

         3. 4. Determinarea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială "G", fie prin raportarea activului net al societăţii comerciale ăF" la valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii comerciale ăG", fie prin înmulţirea numărului de părţi sociale ale societăţii ăF" cu raportul de schimb:

            • - valoarea activului net al Societăţii "F" este de 2.574.800 mii lei

            • - valoarea contabilă a unei părţi sociale la Societatea "G" este de 299.555,6

            lei

            2.574.800 mii lei: 299.555,6 lei= 8.595 (cifra exactă 8.595,4). sau

            3.200 părţi sociale x 2,686 (raportul de schimb)= 8.595 părţi sociale

            • • Determinarea creşterii capitalului social la societatea "G", prin înmulţirea numărului de părţi sociale care trebuie emise de societatea "G" cu valoarea nominală a unei părţi sociale de la această societate:

            8.595 părţi sociale x 20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale)= 171.900 mii lei

            • • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora:

            2.574.800 mii lei - 171.900 mii lei= 2.402.900 mii lei primă de divizare. sau

            • • Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a părţilor sociale, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:

            2.574.800 mii lei -171.900 mii lei-1.212.800 mii lei= 1.190.100 mii lei primă de divizare.

            Asociaţii Societăţii "F" vor primi, ca urmare a divizării, 8595 părţi sociale a

            20.000 lei (valoarea nominală a unei părţi sociale).

         4. 5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia divizării

         Contabilitatea la Societatea "F" care s-a divizat în proporţie de 80%

         Înregistrări contabile, în mii lei:

         1. a) transmiterea elementelor de capitaluri proprii:

            % =	456	5.149.600
            1012·	128.000
            105	2.596.000
            1068	2.425.600

         2. b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:

            892 = %	15.420.800
            214	4.800.000
            301	3.024.000
            371	2.596.800
            411	4.000.000
            5121	1.000.000

            Societatea ăF", care nu şi-a Încetat existenţa, poate să transmită În locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeaşi valoare

         3. c) transmiterea conturilor de pasiv:

         % = 892	15.420.800
         401	8.000.000
         419	2.271.200
         456	5.149.600

         Contabilitatea la Societatea "G"

         Înregistrări contabile, în mii lei:

         1. a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de divizare:

            456 = %

            1012

            1042'

            2.574.800

            171.900

            2.402.900

            sau

            456 = %

            2.574.800

            1012	171.900
            1042	1.190.100
            1068	1.212.800

         2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

            7.710.400	% = 891	7.990.400
            2.400.000	214	2.400.000
            1.512.000	301	1.512.000
            1.298.400	371	1.298.400
            2.000.000 500.000	411' 5121	2.280.000 500.000

            % = 891

            213

            301

            371

            411

            5121

         3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F":

         891 =%	7.710.400	891	=%	7.990.400
         401	4.000.000	401	4.000.000
         419	1.135.600	420	1.135.600
         456	2.574.800	456	2.574.800
         491	280.000

         Contabilitatea la Societatea "H" Înregistrări contabile, în mii lei:

         * Prin preluarea contului 411 la valoarea bruta si a provizionului reflectat in contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

         1. a) înregistrarea capitalului propriu (activului net):

            456 = %	2.574.800
            101i	64.000
            105	1.298.000
            1068	1.212.800

         2. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "F" :

            oxo	-891   7.990.400
            214	2.400.000
            301	1.512.000
            371	**	1.298.400
            411	2.280.000
            121 500.000

            214	2.400.000
            301	1.512.000	sau
            371	1.298.400
            411	2.000.000
            5121	500.000

            % = 891   7.710.400  

            5

         3. c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "F":

            891 =%      7.710.400         456 =%     7.990.400

            401	4.000.000
            419	1.135.600
            456	2.574.800

            401 4.000.000

            419 1.135.600

            456

            491**

            2.574.800

            280.000

            • • Societatea ăH", poate să primească în locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeaşi valoare

            ** Prin preluarea contului 411 la valoarea bruta si a provizionului reflectat in contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal

            Întocmirea bilanţurilor societăţilor comerciale rezultate în urma divizării

            Bilanţul Societăţii "G" după primirea protocolului şi a balanţei de verificare

            - mii lei -

            Nr. rd.	Sold
            A	B	1
            A. ACTIVE IMOBILIZATE
            li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (3.460.000-960.000 2.400.000)	02	4.900.000
            ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	4.900.000
            B. ACTIVE CIRCULANTE
            I. STOCURI (ct.301-308 371) (1.680.000:-168.000 1.000.000 1.298.400)	05	3.810.400
            li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (4.400.000 2.280.000-150.000-280.OOO)	06	6.250.000
            IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)(560.000 500.000)	08	1.060.000
            ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	11.120.400
            D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (8.000.000 4.097.600)	11	12.097.600
            E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-977.200
            F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	3.922.800
            J. CAPITAL ŞI REZERVE
            I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	261.900
            - capital subscris vărsat (ct. 1012) (13,095 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	261.900
            li. PRIME DE CAPITAL (ct.1042)	23	1.190.100
            III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	40.000
            IV. REZERVE (ct. 106)	26	2.430.800
            TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	3.922.800
            TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	3.922.800

            Bilanţul Societăţii "H" după primirea protocolului i a balanţei de verificare

            - mii lei

            Nr. rd.	Sold
            A	B	1
            A. ACTIVE IMOBILIZATE
            li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213) (2.898.000 - 498.000)	02	2.400.000
            ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	2.400.000
            B. ACTIVE CIRCULANTE
            I. STOCURI (ct.301-308 371) (1.680.000-168.000 1.298.400)	05	2.810.400
            li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.280.000-280.000)	06	2.000.000
            IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	500.000
            ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.310.400
            D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (4.000.000 1.135.000)	11	5.135.600
            E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	174.800
            F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	2.574.800
            J. CAPITAL ŞI REZERVE
            I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	64.000
            - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (3,2 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	64.000
            III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	1.298.000
            IV. REZERVE (ct. 1068)	26	1.212.800
            TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	2.574.800
            TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	2.574.800

            Bilanţul Societăţii "F" după predarea protocoalelor şi a balanţelor de verificare

            - mii lei -

            Nr. rd.	Sold
            A	B	1
            A. ACTIVE IMOBILIZATE
            li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.449.000-249.000)	02	1.200.000
            ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	1.200.000
            B. ACTIVE CIRCULANTE
            I. STOCURI (ct.301-308 371) (840.000-84.000 649.200)	05	1.405.200
            li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.140.000-140.000)	06	1.000.000
            IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121)	08	250.000
            ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08)	09	2.655.200
            D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401 419) (2.000.000 567.800)	11	2.567.800
            E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	87.400
            F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	1.287.400
            J. CAPITAL ŞI REZERVE
            I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:	19	32.000
            - capital subscris varsat (ct. 1012) (1,6 mii părţi sociale x 20.000 lei/parte socială)	21	32.000
            III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)	24	649.000
            IV. REZERVE (ct. 106)	26	606.400
            TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	1.287.400
            TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	1.287.400

            În exemplul prezentat mai sus se presupune că amortizarea de 40% corespunde imobilizărilor corporale preluate. De asemenea, se presupune că diferenţele de preţ de 40% corespund materiilor prime preluate, iar provizioanele pentru deprecierea mărfurilor şi clienţilor în proporţie de 40% corespund mărfurilor depreciate şi, respectiv, clienţilor preluaţi.

            li. DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

            1. A. Lichidare hotărâtă de adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor, În situaţia În care se obţine profit din lichidare

               Cu această ocazie se efectuează:

               • • Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării.

               • • Întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze.

               Exemplul nr. 14:

               - Se întocmeşte bilanţul în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii

               Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţului, se prezintă astfel:

               Bilantul Societătii "Y" - mii lei -

               '	nr. rd.	Sold
               A	B	1
               A. ACTIVE IMOBILIZATE .
               li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (20.000.000-12.000.000)	02	8.000.000
               ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)	04	8.000.000
               B. ACTIVE CIRCULANTE
               I. STOCURI (ct.301-391) (2.000.000-400.000)	05	1.600.000
               li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 4111 4118-491)(2.500.000 500.000-200.000)	06	2.800.000
               IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121)	08	600.000
               ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)	09	5.000.000
               D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404)	11	6.000.000
               E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 10-11-18)	12	-1.000.000
               F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 12-17)	13	7.000.000

               H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (ct. 151)	15	1.000.000
               J. CAPITAL ŞI REZERVE
               I. CAPITAL (rd.20 la 22), din care:	19	5.000.000
               - capital subscris vărsat (ct.1012) (500 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)	21	5.000.000
               IV. REZERVE (ct. 1061)	26	1.000.000
               TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19 23 24-25 26 27-28 29-30-31)	32	6.000.000
               TOTAL CAPITALURI (rd. 32 33)	34	6.000.000

               • • Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale ce se lichidează.

               • • Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.).

               • • Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, celelalte obligaţii sociale şi alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi.

               • •

               1. I. Operaţiunile de lichidare a societăţii comerciale efectuate de

                  lichidator:

                  1. 1) Clădirile au fost vândute cu 9.000.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 8.000.000 mii lei;

                  2. 2) materiile prime au fost vândute cu 1.440.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.600.000 mii lei;

                  3. 3) clienţii incerţi sunt în sumă de 500.000 mii lei, din care se încasează

                     240.000 mii lei, iar pentru încasarea înainte de termen a clienţilor cerţi s-au acordat sconturi în sumă totală de 50.000 mii lei;

                  4. 4) pentru plata înainte de termen a datoriilor către furnizori, aceştia au acordat sconturi în sumă de 200.000 mii lei;

                  5. 5) cheltuielile efectuate cu lichidarea societăţii sunt de 520.000 mii lei.

                     li. Înregistrări contabile privind operaţiunile de lichidare, în mii lei:

                     1. Valorificarea imobilizărilor corporale :
                     a) vânzarea clădirilor	461 = %	10.710.000
                     7583	9.000.000
                     4427	1.710.000

      1. b) încasarea contravalorii clădirilor vândute

      2. c) scăderea din evidenţă a clădirilor vândute

      5121 = 461 10.710.000

      % = 212 20.000.000

      281 12.000.000

      6583 8.000.000

      d) închiderea contului 7583	7583 = 121		9.000.000
      e) închiderea contului 6583	121 = 6583		8.000.000
      2. a) vânzarea materiilor prime	411 = %		1.713.600
      707		1.440.000
      4427		273.600
      b) trecerea la mărfuri a materiilor prime
      şi scăderea din gestiune a mărfurilor	371 = 301		2.000.000
      vândute	607 = 371		2.000.000
      c) anularea provizionului	391 = 7814		400.000
      d) închiderea contului 607	121 = 607		2.000.000
      e) închiderea conturilor 707 şi 7814	% = 121		1.840.000
      707		1.440.000
      f) încasarea contravalorii materiilor	7814		400.000
      prime vândute	5121 = 411		1.713.600
      3. Încasarea creanţelor: a) încasare parţială de la clienţii incerţi	5121	=	4118	240.000
      b) trecerea pe cheltuieli
      a clienţilor incerţi neincasati	6588	=	4118	260.000
      c) anularea provizioanelor	491	=	7814	200.000
      d) încasarea clienţilor cerţi	5121	=	411	2.450.000
      e) acordarea sconturilor	667	=	411	50.000
      f) închiderea conturilor 667 şi 6588	121	=	%	310.000
      667	50.000

      6588 260.000

      g) închiderea contului 7814 7814 = 121 200.000

      4. Plata datoriilor:
      a) plata furnizorilor de imobilizări	404	= 5121	5.800.000
      b) scont primit	404	= 767	200.000
      c) închiderea contului 767	767	= 121	200.000

      5. Cheltuieli de lichidare:
      a) cheltuieli efectuate	628	= 5121	520.000
      b) închiderea contului 628	121	= 628	520.000
      6. Anularea provizioanelor pentru
      riscuri şi cheltuieli: a) anularea provizioanelor	151	= 7812	1.000.000
      b) închiderea contului 7812	7812 = 121		1.000.000
      4427 = 4423		1.983.600
      b) plata T.V.A.	4423 = 5121		1.983.600

      1. 7. Regularizarea T.V.A.:

         1. a) T.V.A. de plată

      • • Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit / venit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare / lichidare.

      • • Societatea ăY" se încadrează în prevederile de aplicare a cotei de 25%, iar asociaţii sunt persoane fizice.

   8. 8. Impozit pe profit pentru profitul din lichidare: